מזה תכנון מס?
תכנון המס רלוונטי, למשל, כאשר ניתן לבצע את אותה עסקה בדרכים שונות, כאשר כל אחת מהן יכולה להביא לחבות מס שונה. באמצעות תכנון המס ניתן להשוות את תוצאות חבות המס שתוטל על הנישום לפי כל אחת מהדרכים הללו, ולבחור מהן את הדרך שתביא לחבות המס הקטנה ביותר, בבחינת סוף מעשה במחשבה תחילה. כדי לבצע תכנון מס או לבדוק היתכנות שלו מומלץ להיעזר במומחי מס שונים, כגון רואה חשבון, עו״ד שמתמחה בדיני מסים, ויועץ מס.
מהם הכלים שניתן להשתמש בהם לצורך ביצוע תכנון מס?
הכלים שניתן להשתמש בהם לצורך תכנון המס כוללים פטורים ממס, זיכויי מס, הטבות מס, הקלות מס, אמנות בינלאומיות למניעת כפל מס, מימוש הפסדים לפני סיומה של שנת מס, הקדמה או איחור של הוצאות שונות, ניהול ושימוש נכון בפחת על ציוד או נכסים, ועוד.
האם מותר לבצע תכנון מס?
ככל שתכנון המס מתבצע באמצעות שימוש בכלים חוקיים בלבד, בוודאי שמותר לנישום לבצע אותו, והדבר לגיטימי לחלוטין. בית המשפט העליון קבע שתכנון המס מהווה חלק מזכויותיו הבסיסיות של הנישום, על רקע ההגנה על הקניין הפרטי, וכי לא רק שהמדובר בפעולה חוקית, אלא אף המדובר בפעולה רצויה, ועל כן יש לתמרץ את הנישומים לבצע אותה (ע"א 1211/14 גוטשל ואח' נגד פ"ש למפעלים גדולים). יתרה מכך: לא רק שלנישום יש זכות לבצע תכנון מס, אלא שלמומחי המס השונים שלו אף מוטלת החובה המקצועית לייעץ לו כיצד לבצע תכנון מס, מקום שהדבר אפשרי: "זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס." (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון).
מה ההבדל בין תכנון מס להעלמת מס?
לפעולות תכנון המס ופעולות העלמת המס ישנה מטרה זהה: להביא לביטול או הפחתה מקסימאלית של חבות המס של הנישום, כך שההבדל ביניהם מתבטא בכלים שהן משתמשות בהן לשם מימוש מטרה זו. בעוד שפעולות תכנון המס משתמשות בכלים חוקיים על מנת לבטל או להפחית את חבות המס, כגון ניצול פטורים, זיכויים, והטבות מס וכיו"ב, ותוך גילוי מלא ואמיתי של כל העובדות הרלוונטיות, אזי פעולות העלמת המס משתמשות בכלים בלתי חוקיים לשם כך, כגון העלמת הכנסות, הגשת חשבוניות פיקטיביות, הגשת דו"חות כוזבים לרשויות המס, וכדומה, ותוך הסתרת העובדות הרלוונטיות ויצירת מצגי שווא.
בעוד שפעולת תכנון מס הינה פעולה חוקית ולגיטימית לחלוטין, תכנוני מס שלמעשה נועדו לשם העלמת מס הינם בלתי חוקיים ואף מהווים עבירה פלילית לכל דבר ועניין.
עם זאת, לא תמיד קל להבדיל בין השתיים, ולעתים קו הגבול ביניהן יכול להיות דק, באופן שיורד לשורש ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין התחמקות ממס שהיא אסורה ומהווה עבירה על החוק. כך קבע ביהמ"ש העליון בע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל. עוד נקבע בפסק דין זה כי תכנון מס שנעשה תוך הסתמכות על חוות דעת של מומחה לדיני מסים, ותוך מתן גילוי מלא בדו"חות מס, הינו תכנון מס לגיטימי, ואינו מהווה עבירה.
מה ההבדל בין תכנון מס חיובי, תכנון מס שלילי, ותכנון מס נייטרלי?
בע"א 1211/14 יחזקאל גוטשל ואח' נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, ערך בית המשפט העליון אבחנה בין תכנון מס חיובי, תכנון מס נייטרלי, ותכנון מס שלילי, באופן הבא:
תכנון מס חיובי
מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מכוונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה במס.
תכנון מס נייטרלי
עוסק במצבים שבהם המחוקק אדיש לאפשרותם של הנישומים להביא לשינוי של נטלי המס בהם הם חבים.
תכנון מס שלילי
מתרחש במקרה בו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה. במקרה כזה, אותה פעולה תוגדר כ-"עסקה מלאכותית", וזאת כפי שיוסבר להלן.
מזה עסקה מלאכותית?
"עסקה מלאכותית" הינה כינוי לפעולה בלתי חוקית שכל מטרתה הינה להביא להימנעות מתשלום מס בלבד, וזאת באמצעות ניצול בלתי לגיטימי של פרצה שהתגלתה בהוראות דיני המסים. במקרה כזה, רשות המסים רשאית להתעלם מאותה פעולה, ולגבות מהנישום את מלוא המס שמוטל עליו כאילו אותה פעולה לא נעשתה כלל על ידו. השימוש באבחון עסקה כעסקה מלאכותית מהווה, איפוא, ככלי עזר לרשויות המס על מנת לקבוע האם פעולה מסויימת הינה בגדר תכנון מס לגיטימי או לאו. סמכותן של רשויות המס להתעלם מעסקאות מלאכותיות מעוגנת במספר סעיפי חוק, בהם סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, סעיף 138 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 ,סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, ועוד.
סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, למשל, קובע כי "היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, "עסקה" - לרבות פעולה." המבחן העיקרי שנהוג כיום בפסיקה כדי להבדיל בין עסקה אמיתית לעסקה מלאכותית הינו מבחן המטרה המסחרית. לפי מבחן זה יש לבחון האם לעסקה הנדונה יש מטרה מסחרית של ממש, מעבר למטרת ההימנעות ממס, שאז היא תוגדר כעסקה אמיתית, או שמא המדובר בעסקה שכל מטרתה הינה אך ורק להביא להימנעות ממס, שאז היא תוגדר כעסקה מלאכותית.
דוגמא לעסקה שהוגדרה כעסקה מלאכותית הינה עסקה לרכישת חברה מפסידה אך ורק לצורך קיזוז הפסדיה מהכנסותיה העתידיות, לפי סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה, וזאת כפי שנקבע ע"י ביהמ"ש העליון בשנת 2003 בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ. תיק זה עסק בקבלן בניה בשם יואב רובינשטיין, אשר בשנת 1989 רכש חברה בשם "אקווריום פיש", שעסקה בגידול דגי נוי וצברה הפסדים של יותר מ-4 מיליון ₪. כעבור חצי שנה בלבד הוא שינה את שמה ל-"יואב רובינשטיין ושות' בע"מ", והפעיל אותה כחברה לבניה בלבד. אולם, כאשר הוא ביקש לקזז את הפסדי העבר של החברה מעת עיסוקה בגידול דגי נוי מהרווחים שהופקו במסגרתה לאחר מכן מתחום הבניה, וזאת לפי סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה, הוא נתקל בהתנגדות רשות המסים לכך, בטענה שהמדובר בעסקה מלאכותית לפי סעיף 86(א) לפקודה, ועל כן אין להתיר את קיזוז ההפסדים.
בית המשפט העליון תמך בעמדת רשות המסים, וקבע בשנת 2003 כי רכישת חברה מפסידה רק לצורך קיזוז הפסדיה מהכנסותיה העתידיות, מהווה עסקה מלאכותית, ועל כן אין להתיר את קיזוז ההפסדים. כדי להוכיח, איפוא, שרכישת חברה מפסידה לא נועדה רק לשם קיזוז הפסדים, ועל כן אין המדובר בעסקה מלאכותית, יש להוכיח שיש לה מטרה מסחרית ממשית, כגון שיקום החברה המפסידה, חיסול מתחרה, רכישת שלד בורסאי, ובמקרה כזה גם ניתן יהיה לקזז הפסדים. כיום, והחל משנת 2006, יש לדווח לרשות המסים בטופס יעודי על רכישת חברה מפסידה, וזאת מכח תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006, וכפי שיוסבר להלן.
מזה תכנון מס אגרסיבי?
תכנון מס אגרסיבי הינו כינוי לתכנון מס שחורג מגבולות תכנון המס הלגיטימי. בדרך כלל מדובר בפעולה שסוטה באופן קיצוני מדפוס הפעילות המקובל במציאות היום יומית ואשר כל מטרתה הינה הימנעות ממס ותו לא. כדי שתכנון מס אגרסיבי יחשב בגדר עבירה פלילית, יש להוכיח שהנישום או רואה החשבון שלו כללו בדו"ח שהוגש מטעם הנישום אמרה כוזבת, או שהם השיבו תשובה כוזבת לשאלת פקיד השומה, או שהם השתמשו במרמה, עורמה או תחבולה אחרת. פעולות תכנון מס אגרסיבי הינן פעולות שלא קל לרשות המסים לאתר ולהוכיח את קיומן, וזאת בין היתר בשל תחכומן ומורכבותן. לפיכך, ועל מנת להקל על רשות המסים בעניין זה, הטיל המחוקק על ציבור הנישומים בארץ את החובה לדווח לרשות המסים על פעולות תכנון מס מסויימות שעלולות להוות תכנון מס אגרסיבי, וזאת מכח סעיפים 145א2 ו-131(ז) לפקודת מס הכנסה, ותקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006.
מטרת הדיווח על פעולות אלו נועדה להפנות את תשומת לב רשות המסים לעצם קיומן, ובכך לאפשר להן לבחון את הלגיטימיות שלהן. כלומר, העובדה שפעולה מסויימת מחוייבת בדיווח, אין פירושה שאותה פעולה הינה אוטומטית בלתי חוקית, אלא שהדיווח עליה נועד רק להפנות אליה את תשומת רשות המסים, ועל מנת לבחון את הלגיטימיות שלה. מצד שני, הפרת חובת הדיווח מהווה עבירה פלילית, שכרוכה בעונש מאסר של עד שנה. בין העסקאות שמחוייבות בדיווח לרשות המסים לפי התקנות ניתן למצוא, בין היתר, תשלום לקרוב, מכירה לקרוב, מחילה לקרוב. בנוסף יש לדווח גם על רכישת חברה מפסידה, כדי שרשות המסים תוכל לבחון האם המדובר ברכישה שנועדה אך ורק לצרכי קיזוז הפסדים, שאז המדובר בעסקה מלאכותית, כפי שנקבע ע"י ביהמ"ש העליון בפרשת יואב רובינשטיין כאמור לעיל.
התייעצו עמנו
ברוכים הבאים לפירמת רו"ח EA&CO, משרדנו מתמחה בייעוץ ותכנוני מס ללקוחות בהיקפי פעילות משתנים, מעוסקים פטורים וכן עוסקים מורשים, דרך חברות בע"מ, ועד לעמותות ותאגידים. שירותינו ניתנים על-ידי אנשי ונשות צוות מומחים ומיומנים. בכל שאלה והתייעצות, אנו מזמינים אתכם/ן ליצור עמנו קשר טלפוני או להשאיר פניה באתר, ונשוב אליכם בהקדם. כמו-כן, ניתן ליצור עמנו קשר מהיר בוואטסאפ.
