ראיית חשבון לעמותות

מהי עמותה ומהם מאפייני המיסוי העיקריים שלה?

עמותה הינה תאגיד שהוקם למען מימוש מטרה ציבורית שאיננה מכוונת לעשיית רווחים וחלוקתם. עמותה, איפוא, הינה סוג של מלכ"ר - מוסד ללא כוונת רווח, בדומה לחברה לתועלת הציבור (חל"צ). זאת, להבדיל מחברות ותאגידים אחרים, כגון שותפות או אגודה שיתופית,  שמטרתם להפיק, להשיא, ולחלק רווחים לבעליהם באמצעות פעילותם.        

מלבד הבדל זה קיימים גם הבדלים מהותיים בין עמותה לתאגידים אחרים בכל הקשור למיסוי שלהם, ולהלן העיקריים שבהם:

ראשית, עמותות פטורות מתשלום מס הכנסה, וזאת בניגוד ליתר התאגידים שמחוייבים לשלם מס על הרווחים שלהם.

שנית, עמותות אינן גובות מע"מ על השירותים שניתנים על ידן, אך הן גם אינן רשאיות לקזז את המע"מ שהן עצמן משלמות לספקים שלהם.  זאת, בניגוד לתאגידים האחרים שמחוייבים לגבות מע"מ מלקוחותיהם ("מס עסקאות") ולהעביר אותו למדינה, אם כי הם גם זכאים לקזז ממנו את המע"מ שהם עצמם משלמים לספקים שלהם ("מס תשומות").  

שלישית, עמותות מחוייבות בתשלום מס ייחודי בשם "מס שכר", בשיעור של 7.5% מהשכר המשולם לכל עובד שלהן. ניתן לקבל פטור מתשלום מס שכר ככל שסך כל שכר העבודה שהעמותה שילמה בשנה לא עלה על סכום מסויים, שמתעדכן מעת לעת. נכון לשנת 2024, מדובר בסך של 200,457 ₪. מס שכר משולם לרשויות מס הכנסה, על אף שהמקור החוקי לגבייתו מצוי בדיני מע"מ (סעיף 4 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 + סעיף 1 לצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), תשנ"ג-1992).  
 

האם יש חובה למנות לרואה חשבון לעמותה?

עקרונית, לא כל עמותה חייבת למנות לעצמה רואה חשבון.  סעיף 19(ג)(1) לחוק העמותות, תש"ם-1980 קובע שרק עמותה בעלת מחזור שנתי מסויים, שמתעדכן מעת לעת, חייבת למנות לעצמה רואה חשבון.

נכון לשנת 2024 מדובר בסך של 1,172,933 ₪.  עם זאת, ישנן לא מעט עמותות בעלות מחזור קטן יותר שבכל זאת ממנות לעצמן רואה חשבון על מנת להבטיח שהן תתנהלנה מבחינה פיננסית באופן תקין ובהתאם לחוק.

מינוי רו"ח לעמותה נעשה על ידי האסיפה הכללית של העמותה במסגרת האסיפה השנתית, ותוקף מינויו הינו עד לאסיפה הכללית השנתית הבאה (סעיף 31א(1) לחוק).  האסיפה הכללית אחראית גם לקביעת שכרו של רוה"ח (סעיף 31ה לחוק).  

לחובה למנות רו"ח לעמותה נלווית גם החובה להגיש דו"ח כספי שנתי מבוקר. סעיף 37(א) לחוק העמותות קובע שהדו"ח הכספי השנתי של עמותה שחייבת במינוי רו"ח לפי סעיף 19(ג) לחוק חייב גם להיות מבוקר על ידי רואה חשבון.  סעיף 37(ב) לחוק העמותות קובע שרשם העמותות רשאי, לבקשת ועדת הביקורת או עשירית מכלל חברי העמותה, או מיוזמתו, להורות שדו״ח הכספי של עמותה שאינה חייבת במינוי רואה חשבון לפי סעיף 19(ג) לחוק, יבוקר אף הוא ע"י רו"ח שימונה ע"י הוועד באישור הרשם.

תפקיד רואה החשבון בעמותה

היקף עבודתו של רואה החשבון ותפקידו בעמותה משתנה מעמותה לעמותה בהתאם להסכם שנחתם עמו.

תפקידים אלו כוללים בדרך כלל את הנושאים הבאים (כולם או חלקם):

1. פתיחת העמותה. כאשר מדובר בפתיחת עמותה חדשה, רוה"ח יכול לטפל ברישום העמותה ברשם העמותות ובפתיחת התיקים עבורה ברשויות מס הכנסה, מע"מ, והביטוח הלאומי.
2. הגשת בקשה לקבלת אישור ניהול תקין לעמותה בפני רשם החברות.
3. הגשת בקשה לקבלת אישור לפי סעיף 46 בפני רשות המסים.
4. הכנה והגשה אונליין של דיווחים שונים לרשם העמותות, כגון דיווח על שינוי שם, שינוי מטרות, שינוי תקנון, עדכון בעלי תפקידים (כגון מינוי/סיום כהונה של חברי ועד, מורשי חתימה, חברי ועדת ביקורת/גוף מבקר, מנכ"ל, עו"ד) ועוד.
5. טיפול בהנהלת החשבונות של העמותה. עמותות גדולות בדרך כלל מעסיקות מנהלות חשבונות משלהן בתוך העמותה. בעמותות קטנות אין בדרך כלל מנהלות חשבונות משלהן, ועל כן רואי החשבון מטפלים גם בהנהלת החשבונות שלהן.
6. הכנת הדו"ח הכספי של העמותה. זהו התפקיד הבסיסי והמרכזי של רואה החשבון בעמותה. על רואה החשבון להכין את הדו"ח השנתי בהסתמך על חומרי הנהלת החשבונות שלה.
7. מתן מענה לשאלות חשבונאיות שעולות במהלך הפעילות השוטפת של העמותה. מדובר בשאלות כיצד לרשום הכנסה מסויימת של החברה, או האם צריך להוציא קבלה על דבר מסויים, וכדומה.
8. סיוע לחברי ועד העמותה לצורך קבלת החלטות פיננסיות מושכלות.

אופן הכנת דו"חות כספיים לעמותה

בעבר נהגו להכין את הדו"חות הכספיים של העמותות בהתאם ל- "שיטת הקרנות" (שיטת ההקבצה), לפיה נערך   דו"ח כספי נפרד לכל מטרה נפרדת של העמותה. אם, לדוגמא, תורם כלשהו תרם כספים לצורך בניית מבנה לעמותה, אזי נערך דו"ח כספי למטרה זו בלבד, וכך נעשה לגבי יתר מטרות העמותה.

היתרון של גישת הקרנות התבטא ביכולת לערוך מעקב אחר אופן ביצוע מטרות העמותה, אולם היו לה גם חסרונות משמעותיים. ראשית, גישת הקרנות הקשתה על ראיית התמונה הכוללת של מצב העמותה ופעילותיה השונות. שנית, גישת הקרנות גם לא שיקפה את המצב הכלכלי האמיתי של העמותה ותוצאות פעילויותיה, לרבות מצב התחייבויותיה וגירעונה המצטבר.

חסרונותיה של גישת הקרנות הביאו לאימוץ שיטה אחרת תחתיה לקראת סוף המאה ה-20, בשם "הגישה כוללנית", אשר דוגלת בהכנת דו"חות כספיים לעמותה כשם שמכינים דו"חות כספיים לחברה.

הגישה הכוללנית באה לידי ביטוי לראשונה בשנת 1993, עת פורסמו בארה"ב שני תקני חשבונאות ספציפיים לגבי עמותות ומלכ"רים אחרים שקבעו שהדו"חות הכספיים של עמותה ייערכו בדומה לדו"חות הכספיים של חברה, וזאת באופן הבא:

1. דו"ח על המצב הכספי (מקביל ל-"מאזן").
2. דו"ח על הפעילויות (מקביל ל-"דוח רווח והפסד").
3. דו"ח על השינויים בנכסים נטו (מקביל ל-"דו"ח על השינויים בהון העצמי").
4. דו"ח תזרים מזומנים. 
5. ביאורים.

כעבור 4 שנים, בשנת 1997, אומצה הגישה הכוללנית גם בישראל, במסגרת גילוי דעת מס' 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכר"ים שפורסם על ידי לשכת רואי החשבון בישראל.

גילוי דעת מס' 69 תוקן ועודכן מספר פעמים במהלך השנים, לרבות במסגרת תקני חשבונאות אחרים, עד שבשנת 2020 הוא הוחלף כולו על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בתקן חשבונאות מס' 40 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים, ובקיצור "תקן 40", שתוקפו חל לגבי התקופות שמתחילות מיום 1.1.2021 ואילך.

תקן 40 נועד להתאים את כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים לתקינה האמריקאית, ולאחד אותם במסגרת תקן אחד. כתוצאה מכך, תקן 40 משנה את כללי ההכרה והמדידה בנושאים מסוימים וכן את כללי ההצגה ודרישות הגילוי בדו"חות הכספיים. שינויים אלו עוסקים בכללי ההכרה בהכנסה, סיווג משנה בנכסים נטו, הבחנה בין הקבלת מקורות פנימית וחיצונית, תרומות של נכסים קבועים ומזומנים להשקעה בנכסים קבועים, סיווג תרומות מוגבלות במסגרת דו"ח על תזרים המזומנים, שירותים שהתקבלו ללא תמורה, ועוד.

בחודש נובמבר 2021 פורסם תיקון לתקן 40 שמעניק עמותה את שיקול הדעת האם לכלול בדו"חות הכספיים שלה שירותים שהתקבלו על ידו ללא תמורה לפי השווי ההוגן שלהם (בניגוד לחובה לכלול אותם שחלה לפני כן), תוך החלפת התנאי לפיו המדובר בשירותים שדורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים, בתנאי לפיו המדובר בשירותים שחיוניים לפעילויות הרגילות של העמותה.