מטרת ביקורת הדו"חות הכספיים
את הדו"חות הכספיים יש להכין בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, וכך שהם יישקפו באופן נאות את מצבה הכספי מכל הבחינות המהותיות. דו"חות אלו כוללים מאזן, דו"ח רווח והפסד, דו"ח תזרים מזומנים, ודו"ח שינויים בהון העצמי (עליהם גם יורחב בהמשך הדברים להלן).
לפי החוק בארץ, האחריות על הכנת הדו"חות הכספיים של החברה מוטלת על הדירקטוריון וההנהלה של החברה. כלומר, הכנת הדו"חות של החברה מתבצעת למעשה על ידי החברה עצמה. לפיכך, מטרת ביקורת הדו"חות הכספיים באמצעות רו"ח חיצוני, אובייקטיבי, ובלתי תלוי, הינה לוודא שהדו"חות אכן הוכנו על ידי החברה כדין ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, ושהם אכן משקפים באופן נאות ואותנטי את מצבה הכספי. במילים פשוטות, ביקורת הדו"חות הכספיים נועדה להקנות להם אמינות ומהימנות. כדי לאכוף את חובת עריכת הביקורת החשבונאית, החוק בארץ מחייב את החברות לצרף לדו"חות הכספיים שלהם דו"ח של רואה החשבון המבקר, שבו הוא מביע את דעתו על מצב החברה ונאותות הדו"חות הכספיים שלה.
דו"ח רואה החשבון המבקר מצורף בפתח הדו"חות הכספיים, כשלרוב הוא מנוסח באופן אחיד וסטנדרטי לפיו המדובר בדו"חות נאותים. אם הוא מנוסח באופן שחורג ומסתייג מהנוסח האחיד, הדבר אמור להדליק נורת אזהרה בפני מי שקורא את הדו"חות הכספיים הדבר אמור להוות נורת אזהרה למי שקורא את הדו"חות הכספיים. חובת הגשת הדו"חות הכספיים חלה על כל החברות בארץ, הן חברות פרטיות והן חברות ציבוריות שנסחרות בבורסה לני"ע.
עם זאת, קיים הבדל מהותי בין החברות הפרטיות לבין החברות הציבוריות בכל הקשור לפרסום הדו"חות הכספיים: בעוד חברה פרטית איננה מחוייבת כלל לפרסם באופן פומבי את הדו"חות הכספיים שלה (כך שהם מופצים רק בקרב גורמים פנימיים בתוכה), אזי חברה ציבורית חייבת לחשוף ולפרסם בפני הציבור הרחב את הדו"חות הכספיים השנתיים שלה, ואף דו"חות כספיים תקופתיים מדי רבעון, וזאת באתר האינטרנט של הבורסה לני"ע בארץ (אתר מאי"ה – "מערכת אינטרנט להודעות החברות").
פרסום הדו"חות הכספיים של החברות הציבוריות נועד לתת לציבור הרחב את המידע והפרטים שדרושים לו כדי לנתח את פעילות החברה ומצבה הפיננסי, וכדי להפעיל את שיקול הדעת שלו ולקבל החלטות שונות לגביה. ציבור משתמשי הדו"חות הכספיים כולל כל מיני גורמים, שנעזרים בהם לצורך כל מיני שיקולים ואינטרסים. ציבור זה כולל את המשקיעים השונים (שנעזרים בדו"חות לצורך שיקולי ההשקעה במניות החברה); הבנקים, נותני האשראי, והספקים של החברה (שנעזרים בדו"חות לצורך שיקולי מתן הלוואה/אשראי/סחורה/שירותים לחברה); רשות המסים (שנעזרת בדו"חות לצורך מיסוי החברה); רשויות ממשלה נוספות (שנעזרות בדו"חות לצורך בדיקת עמידת החברה בהוראות רגולטוריות, מכרזים, וכיו"ב). גם עובדי החברה, מתחריה, התקשורת, וגורמים נוספים עשויים למצוא עניין בדו"חות הכספיים של החברה.
כל הגורמים הללו נעזרים בדו"חות הכספיים תוך הסתמכות על דו"ח רואה החשבון המבקר שמצורף להם. מכאן נובע, איפוא, כי רואה החשבון המבקר משמש למעשה כמעין שומר סף של ציבור משתמשי הדו"חות הכספיים, על כל המשמעויות שנובעות מכך.
למרבה הצער, ישנם לא מעט מקרים שבהם דו"חות כספיים של חברות שכללו טעויות או רמאויות, אושרו על ידי משרדי רואי החשבון שביקרו אותם וקבעו שהמדובר בדו"חות נאותים. המקרה המפורסם ביותר הינו המקרה של קריסת חברת האנרגיה האמריקאית אנרון בשנת 2001, שבכיריה פרסמו דו"חות כוזבים במשך שנים, דבר שגם הוביל בדיעבד לפירוק חברת רואי החשבון שלה, ארתור-אנדרסון, שאישרה את אותם דו"חות. בעקבות קריסת אנרון וחברות ענק אמריקאיות נוספות, נחקק בארה"ב בשנת 2002 חוק סרברנס-אוקסלי, שהגביר משמעותית את הפיקוח של רשות ני"ע שם על החברות הציבוריות ורואי החשבון שלהן. בארץ ידוע המקרה של משרד רואי החשבון שטיינמץ-עמינח, שביקר ואישר את הדו"חות של החברה של ענבל אור, והתחייב עקב כך בשנת 2018 לשלם לקופת הפירוק שלה 11.5 מליון ש"ח.
מה כוללים הדו"חות הכספיים
הדו"חות הכספיים השנתיים של חברה בע"מ, שאותם על רואה החשבון החיצוני לבקר, כוללים ארבעה סוגים של דו"חות:
- מאזן: דו"ח שמפרט את כל הנכסים, ההתחייבויות, וההון העצמי של החברה ביום 31 בדצמבר של שנת המס המדווחת. המאזן נועד לספק את תמונת המצב לגבי שווי החברה, גודלה, נכסיה, ויכולתה לפרוע את חובותיה, וזאת בנקודת זמן ספציפית ובאופן המדויק ביותר.
- דו"ח רווח והפסד: דו"ח שמפרט את כל ההכנסות וההוצאות של החברה, ומדווח על תוצאותיה הכספיות, קרי, רווח או הפסד, במהלך שנת המס שהסתיימה ביום 31 לדצמבר. דו"ח זה נועד לשקף את ביצועיה הכלכליים של החברה ותוצרי פעילותה.
- דו"ח תזרים מזומנים: דו"ח שמפרט את תנועת הכספים המזומנים בעסק (זרימת המזומנים לתוך העסק, וממנו החוצה) במהלך שנת המס שהסתיימה ביום 31 לדצמבר, תוך חלוקתם לתנועת מזומנים שנבעה מפעילות שוטפת, פעילות מימון, ופעילות השקעה. דו"ח זה אמור לספק אומדן לגבי נזילות המזומנים של החברה, וכושר פירעונה לטווח הקצר והארוך.
- דו"ח שינויים בהון העצמי: דו"ח שמציג את השינויים בהון העצמי של החברה (שכולל את השקעות בעלי המניות בחברה, ורווחים או הפסדים צבורים של החברה מיום הקמתה) בשל חלוקת דיבידנד, הנפקת מניות חדשות, וכדומה, וזאת ככל שהיו כאלו במהלך שנת המס שהסתיימה ביום 31 לדצמבר. דו"ח זה אמור לספק מידע לגבי אופן גיוס ההון של החברה.
בסיכומו של כל דו"ח יצוינו לפי הצורך גם ביאורים והסברים, בעיקר בכל הקשור לתוצאתו הסופית ואופן חישוב תוצאה זו.
אופן ביצוע ביקורת הדו"חות הכספיים
במסגרת ביצוע הביקורת של הדו"חות הכספיים, על רואה החשבון לבצע בדיקה מדגמית של ראיות שתומכות בסכומים ובמידע שמפורט בדו"חות הכספיים ("ראיות הביקורת"); לבחון את כללי החשבונאות המקובלים שיושמו והאומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה; ולהעריך את נאותות הצגת הנתונים בדו"חות הכספיים בכללותה. על רואה החשבון לבקר את הדו"חות הכספיים במטרה להשיג מידה סבירה של בטחון שאין בדו"חות הצגה מוטעית מהותית, בין עקב טעות ובין עקב תרמית.
יובהר כי "מידה סבירה" של ביטחון אינה רמה מוחלטת של ביטחון, מאחר שבביקורת קיימות מגבלות מובנות שגורמות לכך שמרבית ראיות הביקורת, שעליהן רואה החשבון מבסס את חוות דעתו, הן ראיות שיכולות לשכנע, אך לאו דווקא ליצור מסקנה חד משמעית. בעת ביצוע הביקורת של הדו"חות הכספיים, על רואה החשבון המבקר לפעול בהתאם להוראות החוק בארץ (לרבות תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), תש"ע-2010); הפסיקה בארץ; כללי האתיקה שחלים על רו"ח; ותקני הביקורת המקובלים בארץ, לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג - 1973 .
מהות תקני הביקורת
תקני הביקורת המקובלים בארץ כוללים הוראות והנחיות שנועדו לסייע לרואה החשבון לבקר את הדו"חות הכספיים במטרה להשיג את אותה מידה סבירה של בטחון שאין בדו"חות הצגה מוטעית מהותית, בין עקב טעות ובין עקב תרמית. יש להבדיל בין כללי החשבונאות המקובלים (Generally Accepted Accounting Principles - (GAAP, שלפיהם על החברה להכין את הדו"חות הכספיים שלה, לבין תקני הביקורת המקובלים (Generally Accepted Auditing Standards - (GAAS, שלפיהם על רואה החשבון לבקר את הדו"חות הללו, ובין היתר לוודא שהם גם נערכו לפי אותם כללי חשבונאות מקובלים.
אולם, גם בעניין כללי/תקני החשבונאות שמקובלים בארץ קיים הבדל מהותי בין החברות הציבוריות לחברות הפרטיות. שכן, החל משנת 2008 ואילך, הדו"חות הכספיים של החברות הציבוריות בארץ כפופים לתקינה החשבונאית הבינלאומית, ואילו הדו"חות הכספיים של החברות הפרטיות בארץ כפופים לתקינה החשבונאית הישראלית. התקינה החשבונאית הבינלאומית, שחלה על חברות ציבוריות בארץ, מתפרסמת על ידי הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים .(IASB)תקינה זו כוללת את תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים ,(IFRS) תקני החשבונאות הבינלאומיים ,(IAS)פרשנויות של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי ,(IFRIC) ופרשנויות של הוועדה המתמדת לפרשנויות (SIC).
התקינה החשבונאית הישראלית, שחלה כיום כאמור רק על חברות פרטיות בארץ, נקבעה בעבר על ידי לשכת רואי החשבון בישראל ופורסמה במסגרת גילויי הדעת שלה. בשנת 1997 הוקם בארץ המוסד לתקינה חשבונאית, לפי הסכם מסגרת בין לשכת רואי החשבון בישראל לרשות לניירות ערך. הסכם זה קבע כי מאותו מועד ואילך המוסד לתקינה יהיה אחראי על קביעת תקני החשבונאות, ואילו לשכת רואי החשבון תהיה אחראית על קביעת תקני הביקורת. גופי הלשכה שאחראים על קביעת תקני הביקורת הינם הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת והמועצה המקצועית שלה.
מהם התנאים לביצוע ביקורת מקצועית כדין
תקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי ולקיים גישה של ספקנות מקצועית לאורך התכנון והביצוע של הביקורת. בנוסף, הם דורשים ממנו לפעול במיומנות מקצועית מתאימה על מנת שהביקורת תשמש בסיס מהימן לחוות דעתו. בין היתר, עליו להקפיד על הכללים הבאים:
- הביקורת צריכה להתבצע על ידי רואה החשבון עצמו, או על ידי עוזרים בעלי הכשרה מקצועית מתאימה.
- יש להקפיד על אי תלות של רואה החשבון ועוזריו בחברה המבוקרת, והעדר ניגוד עניינים ביניהם.
- יש לתכנן את עבודת הביקורת ולפקח על העוזרים.
- יש לבצע את הביקורת בזהירות מקצועית ראויה.
- יש לבצע סקר על מידת הבקרה הפנימית שקיימת בפועל בחברה המבוקרת, ולהביאו בחשבון בעת עריכת תכנית הביקורת וקביעת היקף הבדיקות.
- יש להשיג מספיק ראיות לצורך ביסוס חוות הדעת של רואה החשבון המבקר, תוך ניהול ושמירה של רישומים שיטתיים ("ניירות עבודה"), על מנת שהם ישמשו כעדות לאופן ביצוע עבודתו.
רק לאחר מילוי כל התנאים הללו ובכפוף להם, על רואה החשבון לגשת לשלב העיקרי בעבודתו: גיבוש חוות דעתו על הנאותות של הדו"חות הכספיים במסגרת הדו"ח שלו, וזאת כפי שיוסבר להלן.
דו"ח רואה חשבון מבקר
דו"ח רואה חשבון מבקר, שמצורף לדו"חות הכספיים של החברה ומובא בפתחם, הינו למעשה המסמך היחידי שבו רואה החשבון מביע את דעתו על הדו"חות הכספיים של החברה שאותם הוא ביקר. במסגרת דו"ח זה על רואה החשבון לומר האם לדעתו הדו"חות הכספיים של החברה אכן משקפים באופן נאות, ומכל הבחינות המהותיות, את המצב הכספי של החברה נכון ליום 31 בדצמבר של שנת המס המדווחת, ואת תוצאות פעולותיה והשינויים בהון העצמי שלה בשנה זו, וזאת בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים בישראל, או שמא הם אינם כאלה.
נוכח חשיבותו הרבה של דו"ח רואה החשבון המבקר, נקבע לו נוסח אחיד שלפיו יש לערוך אותו, וכן מתכונות לניסוח הסתייגויות שונות מהנוסח האחיד במקרים שבהם רואה החשבון מצא לנכון לסטות ממנו. לפיכך, דו"ח רואה חשבון מבקר יכול להיות לפי אחד מהסוגים הבאים:
- דו"ח שמנוסח לפי הנוסח האחיד.
- דו"ח שכולל שינוי מהנוסח האחיד:
- מקרים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר: הפניית תשומת לב.
- מקרים שמשפיעים על חוות דעתו של המבקר: חוו"ד מסוייגת, חוו"ד שלילית, הימנעות מחוו"ד.
(1) דו"ח שמנוסח לפי הנוסח האחיד
רואה החשבון המבקר יכול לנסח את הדו"ח שלו לפי הנוסח האחיד אם הוא ביצע את בדיקתו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, ותוצאות בדיקתו הניחו את דעתו כי הדו"חות הכספיים הינם נאותים, כלומר, ערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל בחינות מהותיות, תוך יישום עקיב של כללים אלה, וניתן בהם גילוי נאות. במקרה זה תהיה חוות דעתו "חוות דעת בלתי מסוייגת". כלומר, לפי חוות דעתו, המדובר בדו"חות כספיים נאותים וזאת ללא כל הסתייגות.
(2) דו"ח שכולל שינוי מהנוסח האחיד
דו"ח שכולל שינוי מהנוסח האחיד רלוונטי למקרים שבהם המבקר סבור שישנו עניין מסוים שמשפיע באופן משמעותי על הדו"חות הכספיים וכלול בביאור לדו"חות הכספיים. מקרים אלו נחלקים לשני סוגים: כאשר אותו עניין מסויים אינו משפיע על חוות דעתו של המבקר לפיה הדו"חות הינם נאותים ואיננו מסייג אותה, וכאשר הוא משפיע על חוות דעתו ומסייג אותה.
2.1 עניינים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר - הפניית תשומת לב
כאשר העניין המסוים שמשפיע באופן משמעותי על הדו"חות הכספיים איננו משפיע על חוות דעתו של המבקר ואיננו מסייג אותה, המבקר יוסיף לדו"ח פיסקת הפניית תשומת לב, שנועדה רק להדגיש את אותו עניין, ומבלי שהיא תהווה הסתייגות מחוות דעתו לפיה הדו"חות הכספיים הינם נאותים. כדי למנוע את הרושם השגוי שפיסקה זו מהווה הסתייגות, היא תצויין רק בסוף הדו"ח של רואה החשבון המבקר, ותתחיל בנוסח הבא: "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב ל...".
2.2 עניינים שמשפיעים על חוות דעתו של המבקר
כאשר העניין המסוים שמשפיע באופן משמעותי על הדו"חות הכספיים גם משפיע על חוות דעתו של המבקר, ניתן לציין חוות דעת מסוייגת, חוות דעת שלילית, או הימנעות מחוות דעת שלילית. חוות דעת מסוייגת (מכאן אפשר להשתמש בהדגשות בלבד) המבקר יציין חוות דעת מסוייגת במקרים שבהם קיימת סיבה מהותית שמביאה אותו למסקנה שהוא איננו יכול לתת חוות דעת בלתי מסויגת, אך עם זאת ההשפעה של אותה סיבה אינה כה מהותית כדי שתידרש חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת, וזאת כמפורט להלן:
(א) אי-הסכמה של המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח בדו"חות הכספיים
- נתונים בדו"חות הכספיים אינם מוצגים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
- אין יישום עקיב של כללי החשבונאות בתקופה המבוקרת ביחס לתקופת החשבון שקדמה לה, למעט אם המבקר מסכים לשינוי, משום שלדעתו השינוי מוצדק לאור כללי חשבונאות מקובלים, ובדו"חות הכספיים ניתן גילוי נאות לשינוי ולהשפעתו.
- אין בדו"חות הכספיים גילוי נאות של עניין שדרוש כדי לשקף באופן נאות את מצבה הכספי של החברה, את תוצאות פעולותיה, את השינויים בהונה העצמי, או את תזרימי המזומנים שלה.
- הדו"חות הכספיים אינם כוללים את המידע הנדרש לפי הוראות החוק החלות על הגוף המדווח, כגון חוק החברות ותקנותיו, חוק ניירות ערך ותקנותיו, וכדומה.
(ב) הגבלה בביקורת
- המבקר לא נקט בנוהלי ביקורת שהוא חשב שהם דרושים בהתאם לנסיבות (כולם או מקצתם), אם מחמת הגבלה על ידי הלקוח ואם מסיבות אחרות.
- נוהלי הביקורת, שיושמו, לא הניבו ראיות מספקות.
חוות דעת שלילית
חוות דעת שלילית תינתן כשההשפעה של הסיבות לאי הסכמת המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח בדו"חות הכספיים, כמפורט לעיל, היא מהותית עד כדי כך שלדעתו הדו"חות הכספיים בכללותם הינם בלתי נאותים.
הימנעות מחוות דעת שלילית
המבקר יימנע ממתן חוות דעת כשההשפעה האפשרית של הגבלה בביקורת היא מהותית עד כדי כך שהמבקר אינו יכול לחוות דעה על הדו"חות הכספיים, וכן במקרה של הגבלה שהוטלה על ידי הלקוח מסיבות שאינן מוצדקות.
התייעצו עם משרדנו
ברוכים הבאים לפירמת רו"ח EA&CO. משרדנו שמח להעניק שירותים חשבונאיים למגוון רחב של עסקים ובהיקפים משתנים. בכל שאלה והתייעצות, אנו מזמינים אתכם/ן להשאיר לנו פנייה באתר, לכתוב לנו בוואטסאפ או ליצור עמנו קשר טלפוני ישיר.