русский 050-881-7217

מהי אמנת מס?

אמנות מס הינן הסכמים בינלאומיים שנערכים בין מדינות שונות כדי לקבוע כללים מוסכמים בדבר אופן חלוקת זכויות המיסוי ביניהן לגבי הכנסות ונכסים שיש להם זיקות ליותר ממדינה אחת, וזאת כדי למנוע כפל מס.

אמנות מס הינן הסכמים בינלאומיים שנערכים בין מדינות שונות כדי לקבוע כללים מוסכמים בדבר אופן חלוקת זכויות המיסוי ביניהן לגבי הכנסות ונכסים שיש להם זיקות ליותר ממדינה אחת, וזאת כדי למנוע כפל מס.

כללי המיסוי של אמנות המס הבינלאומיות מתווספים לכללי המיסוי שחלים לפי הדין הפנימי של כל מדינה שהינה צד לאמנה.  ככל שקיימת סתירה בין הוראות אמנת המס להוראות הדין הפנימי, היא תוכרע באופן הבא:

 

  • אם הוראות אמנת המס מקלות לעומת הדין הפנימי לעניין שיעורי המס, יחולו הוראות אמנת המס.
  • אם הוראות אמנת המס מחמירות לעומת הדין הפנימי, יחולו הוראות הדין הפנימי (מצב זה יתכן בעיקר לגבי אמנות המס הישנות).  

 

הבסיס לתחולת הוראות אמנות מס על נישום כלשהו הינו תושבותו באחת מהמדינות שמהוות צד לאמנה.  עם זאת, לעתים קרובות נוצר מצב של "תושבות כפולה", לפיו הנישום נחשב לכאורה כתושב בכל אחת משתי  מדינות שמהוות צד לאמנה.  כדי לפתור קושי, קיימים כל מיני כללים "שוברי שיוויון" שכל אמנה נוהגת לאמץ לעצמה.


מהן מטרות אמנות המס?


מניעת חיוב בכפל מס

 

העידן הנוכחי מתאפיין כידוע בתהליך גלובליזציה מואץ, סחר בינלאומי אינטנסיבי, וניידות גבוהה מתמיד של אנשים, סחורות, שירותים, הון, והשקעות בין מדינות העולם.  כתוצאה מכך הרבה יותר קל כיום לנישומים בכל רחבי העולם לסחור, לייצר הכנסות, להחזיק בנכסים, או לנהל השקעות מחוץ למדינה בה הם חיים.

 

על רקע זה התעורר גם הצורך למנוע מיסוי יתר של הכנסות שניתנות למיסוי לפי דיני המס של יותר ממדינה אחת, אשר עלול לפגוע מאד בסחר הבינלאומי  מאחר שהוא פוגע בכדאיות הכלכלית של השקעות ועסקאות בינלאומיות ומרתיע מפני ביצוען. למעשה, רוב ההחלטות של חברות בינלאומיות האם להשקיע במדינה כלשהי או לאו מתקבלות בעיקרן גם על בסיס (אי) קיומה של אמנות מס בין המדינות השונות.

 

המענה שניתן לצורך זה נעשה באמצעות עריכת אמנות המס הבינלאומיות, שנועדו בעיקרן למנוע חיוב בכפל מס, כך שבסופו של דבר הנישום לא יצטרך לשלם יותר ממה שהוא באמת צריך.

 

חיוב בכפל מס מתרחש במצב שבו הנישום נאלץ לשלם מס הכנסה כפול בגין אותה הכנסה שהגיעה לידיו, וזאת לשתי מדינות שונות:

 

  • "מדינת המקור"  -  המדינה שבה הופקה ההכנסה.

"מדינת המושב" - מדינת התושבות של הנישום שהפיק את ההכנסה. 

כדי למנוע את חיוב המס הכפול במצב זה ובמצבים דומים אחרים, נהוג לקבוע באמנות המס כללים בדבר חלוקת תשלום המס בין המדינות השונות, וזאת לפי אחת משתי הדרכים הבאות:
 

  1. קביעת זכות מיסוי בלעדית למדינה אחת בלבד. 
  2. קביעת זכות מיסוי לשתי המדינות, באופן לפיו מדינה אחת (לרוב מדינת המקור שבה הופקה ההכנסה), תהיה בעלת "זכות המיסוי הראשונית", ואילו המדינה השניה (לרוב מדינת המושב של מפיק ההכנסה), תהיה בעלת "זכות מיסוי שיורית", כך שגם היא תהיה רשאית למסות את ההכנסה, אולם בכפוף לכך שהיא תחוייב למנוע את כפל המס באמצעות ניכוי המס שכבר שולם במדינה בעלת זכות המיסוי הראשונית.


לשם ההמחשה ניקח דוגמא שרלוונטית מאד בימינו ללא מעט אזרחים ישראליים שעושים רה-לוקיישן: 


נניח שאזרח ישראלי עובד תמורת שכר באנגליה.  


מכיוון ששכרו צמח באנגליה (היא מדינת המקור), הוא יחוייב לכאורה בתשלום מס הכנסה מלא בגין שכרו ע"י אנגליה.  


מכיוון שמדובר גם באזרח ישראלי (היא מדינת התושבות)  הוא יחוייב לכאורה בתשלום מס הכנסה מלא בגין שכרו גם ע"י ישראל.


עוד נניח ששיעור מס ההכנסה שחל עליו באנגליה הינו 25%, ואילו שיעור מס ההכנסה שחל עליו בישראל הינו 48%. 


לפי השיטה הראשונה, אמנת המס בין ישראל לאנגליה יכולה לקבוע שיהיה עליו לשלם או 25% לאנגליה או 48% לישראל. 


לפי השיטה השניה, אמנת המס בין ישראל לאנגליה יכולה לקבוע שיהיה עליו לשלם בתחילה 25% לאנגליה, ואילו לישראל יהיה עליו לשלם רק את ההפרש, בשיעור של 23% נוספים. 


חילופי מידע בנושאי מס

 

בנוסף למניעת כפל המס, נהוג לקבוע באמנות המס גם תנאים מוסכמים בדבר חילופי המידע בנושאי מס בין המדינות שמהוות צד לאמנה, וזאת כחלק מהמאבק הגלובלי בהעלמת הכנסות והלבנת הון.

 

למעשה, הסכמי חילופי המידע בנושאי מס שקיימים כיום החלו את צעדיהם כאחד הסעיפים המנהליים באמנות למניעת כפל מס.

 

עם הזמן נוצרו גם מנגנונים נוספים לחילופי מידע בנושאי מס בין המדינות, שבין היתר כוללים את המנגנונים הבאים:  

 

  • אמנות דו/רב צדדיות לחילופי מידע – אמנות שעוסקות בלעדית בחילופי מידע בנושאי מס, ולעתים גם קובעות כללים בדבר עזרה בגבייה, ביקורות מס סימולטניות, ביקורות מס בחו"ל, והעברת מסמכים.
  • הסכם FATCA  - הסכם עם ארה"ב לחילוף אוטומטי של מידע על הכנסות ויתרות חשבון במוסדות פיננסים של תושבי המדינות שחתומות על ההסכם במטרה למנוע התחמקות ממס.  ישראל חתמה על הסכם זה עם ארה"ב בשנת 2014.
  • קביעת תקן CRS  - תקן בדבר חילוף אוטומטי של מידע על הכנסות ויתרות חשבון במוסדות פיננסיים שנקבע ע"י ארגון OECD. התקן מחייב את הבנקים במדינות שחברות בארגון OECD לאסוף מידע על חשבונות של אזרחים זרים של המדינות הללו אשר מנוהלים אצלם, ולהעביר אותו לרשויות המס של מדינות המוצא שלהם כדי להקל על גביית המס באותן מדינות. גם ישראל חתומה על תקן זה, והוא מיושם אצלה באמצעות תקנות מס הכנסה (יישום תקן אחיד לדיווח ולבדיקת נאותות של מידע על חשבונות פיננסיים), התשע"ט – 2019.

 

מהם המודלים המקובלים לעריכת אמנות מס?

 

רוב אמנות המס שנערכות בעולם מבוססות על אחד המודלים העיקריים שנהוגים בתחום זה או על שילוב שלהם, ואשר כוללים את המודלים הבאים:

 

  • מודל האו"ם.
  • מודל ארגון ה-OECD, שכולל סעיפים למניעת כפל מס במספר קטגוריות של סוגי הכנסה, כגון הכנסות מנכסי מקרקעין, ריבית, דיבידנד, רווח הון, תמלוגים, ועוד. בנוסף כולל מודל זה דברי הסבר שמשמשים בסיס פרשני לאמנות הבילטראליות המבוססות עליו.
  • מודל MLI (Multilateral Instrument) , שפותח ע"י פורום מדינות ה-G20 בשיתוף ארגון ה-OECD.

    מדובר במודל שמתקן את אמנות המס הבילטרליות הרבות שקיימות כיום (מעל 3,000 אמנות!) בהתאם להוראות תוכנית BEPS -  Base Erosion Profit Shifting  (שחיקת בסיס המס והסטה של רווחים),  אשר פותחה במטרה להיאבק בתכנוני מס שכוללים הימנעות של תאגידים בינלאומיים מתשלומי מס ע"י שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למקלטי מס (כלומר, מודל MLI מתקן את כל האמנות הללו יחדיו במקום לתקן בנפרד כל אחת מהאמנות הללו באמצעות תהליכים ארוכים ומסורבלים).

    מודל MLI עוסק בנושאים כגון מניעת ניצול לרעה של האמנה, טיפול בישויות שקופות, שובר שוויון לתושבות של ישויות, טיפול במוסדות קבע, דיבידנדים, החזקה במקרקעין דרך ישויות, מחירי העברה, הליכי הסכמה הדדית והליכי בוררות.

 

בשנת 2017 חתמו 68 מדינות, כולל מדינת ישראל, על מודל MLI, שנכנס אצלה לתוקף ביום 1.1.2019.

 

מהן אמנות המס שישראל חתומה עליהן?

 

בהתאם לנתוני אגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר, נכון לפברואר 2024 ישראל חתומה על למעלה מ-60 אמנות מס שונות. 


הצורך בהצטרפותה של מדינת ישראל לאמנות המס התגבר במיוחד בעקבות הרפורמה בדיני המס שנערכה בארץ בשנת 2003. במסגרת רפורמה זו, שינתה ישראל את מדיניות המיסוי שלה משיטה טריטוריאלית, לפיה תושבי ישראל נדרשו לשלם למדינה מס רק על הכנסות שהם הפיקו בישראל, לשיטה פרסונאלית, לפיה הם נדרשו לשלם למדינה מס על כל הכנסותיהם ובכל מקום, כלומר, הן בארץ והן בחו"ל.

 

רוב אמנות המס שישראל חתומה עליהן מבוססות על המודל של ארגון ה-OECD, שאליו ישראל הצטרפה בשנת 2010, ואילו יתר האמנות שלה מבוססות על המודל של האו"ם.

 

קליטת כללי אמנות המס לתוך הדין הפנימי של ישראל מעוגנת באופן הבא:

 

  • קליטת הכללים בדבר מניעת כפל המס, נעשית באמצעות צו שמוצא על ידי שר האוצר מכח סעיף 196 לפקודת מס הכנסה שקובע כך: "משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל לעניין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה (להלן - מדינה גומלת), וכי מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל - יהא תוקף להסכם (להלן - ההסכם) לענין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק."
  • קליטת הכללים בדבר חילופי המידע בנושאי מס, נעשית מכח סעיף 197 לפקודת מס הכנסה שקובע כך:  “משניתן תוקף להסכם כאמור בסעיף 196 לא תמנע חובת הסודיות לפי סעיף 234 מלגלות לפקיד מורשה של המדינה הגומלת כל ידיעה שיש לגלותה לפי ההסכם.”

 

מאמר זה נכתב על-ידי צוות משרד רואי חשבון EA&CO CPA.

שתפו ב
1