מהו תפקידו של רואה חשבון מבקר

על רואה החשבון לבקר את הדו"חות הכספיים במטרה להשיג מידה סבירה של בטחון שאין בדו"חות הצגה מוטעית מהותית, בין עקב טעות בתום לב ובין עקב תרמית מכוונת, ולהביע במסגרת חוות דעתו את הערכתו לגבי השאלה האם הדו"חות הכספיים של הגוף המבוקר מוצגים בהתאם לכללים חשבונאיים מקובלים  ומשקפים באופן נאות את מצבו הכספי לאשורו.

עם זאת, שימו לב: תפקידו של רוה"ח המבקר איננו לאשר את הדו"חות הכספיים, כי אם רק לבקר אותם.

תפקיד אישור הדו"חות הכספיים שייך להנהלת הגוף המבוקר, בעוד תפקידו של רוה"ח המבקר הינו רק לבקר ולחוות את דעתו על הדו"חות הכספיים ותו לא. כתוצאה מכך, ייתכן לכאורה מצב לפיו רוה"ח ימסור, למשל, חוות דעת מסוייגת לגבי הדו"חות הכספיים, ולמרות זאת הנהלת הגוף המבוקר תאשר אותם.

מי חייב למנות רו"ח מבקר או להגיש דו"חות כספיים מבוקרים?

ישנם מספר תאגידים שהחוק מחייבם למנות רו"ח מבקר או להגיש דו"חות כספיים מבוקרים:

חברות:  

סעיף 154 לחוק החברות, תשנ"ט-1999 קובע שכל חברה בע"מ מחויבת למנות רו"ח מבקר לצורך עריכת ביקורת של הדו"חות הכספיים שנתיים שלה ומתן חוות דעת בגינם, ושעליה למנות את אותו רו"ח מבקר במסגרת האסיפה הכללית השנתית שלה. 

אולם, סעיף 158 לחוק החברות מסייג את סעיף 154 לחוק, וקובע שחברה פרטית שמחזור עסקיה בשנה אינו עולה על סכום מסויים (סך של כ-670,619 ₪ בשנת 2024), או חברה פרטית שהינה חברה לתועלת הציבור (חל"צ) שמחזור עסקיה בשנה אינו עולה על הסכום שמצויין בסעיף 19(ג) לחוק העמותות (סך של 1,172,933 ₪ נכון לשנת 2024), רשאיות לקבוע באסיפה כללית שלא יתמנה להן רואה חשבון מבקר, אלא אם כן 10% מבעלי המניות שלהן התנגדו לכך.

עם זאת, סעיף 131(ג) לפקודת מס הכנסה קובע שהדו"ח השנתי שעל החברות להגיש למס הכנסה צריך להיות מבוקר על ידי רו"ח.

עמותות:

סעיף 19(ג)(1) לחוק העמותות, תש"ם-1980 קובע שכל עמותה בעלת מחזור שנתי מעל סכום מסויים, שאף הוא מתעדכן מעת לעת חייבת למנות לעצמה רואה חשבון, ואילו סעיף 37(א) לחוק העמותות קובע שהדו"ח הכספי השנתי של עמותה שחייבת במינוי רו"ח לפי סעיף 19(ג) חייב להיות מבוקר על ידי רוה"ח (סך של 1,172,933 ₪ נכון לשנת 2024). 

בנוסף, סעיף 37(ב) לחוק העמותות קובע שרשם העמותות רשאי, לבקשת ועדת הביקורת או עשירית מכלל חברי העמותה, או מיוזמתו, להורות שדו״ח הכספי של עמותה שאינה חייבת במינוי רואה חשבון לפי סעיף 19(ג) לחוק, יבוקר אף הוא ע"י רו"ח שימונה ע"י הוועד באישור הרשם.

אגודות שיתופיות:

סעיף 20(1) לפקודת האגודות השיתופיות, תשי"א-1951 קובע חובת עריכת ביקורת שנתית לפנקסיה של כל אגודה רשומה. 

תקנה 3 לתקנות האגודות השיתופיות (ניהול וביקורת חשבונות), תשל"ה-1975 קובעת שמבקר החשבונות של האגודה צריך (בין היתר) להיות רואה חשבון או עובד בברית הפיקוח.

שותפויות:

לפי סעיף 63(א)(2) לפקודת מס הכנסה, על ראש השותפים לערוך ולמסור לרשות המסים דו"ח שנתי על הכנסות כל השותפות. בפרקטיקה, השותף העיקרי מצרף לדו"ח המס השנתי האישי שלו גם את הדו"חות של השותפות: דו"חות מס ודו"חות כספיים, לרבות דו"ח רווח והפסד שכולל פירוט של חלוקת ההכנסות בין כל השותפים. השותפים האחרים אינם נדרשים להגיש את הדו"חות המלאים של השותפות במצורף לדו"חות האישיים שלהם, אלא די בצירוף דו"ח חלוקת ההכנסות בין השותפים. 

אולם, אם אחד השותפים בשותפות הינו חברה, יש לבקר את הדו"חות הכספיים של השותפות כדי שיהיה אפשר להסתמך עליהם ולהכליל אותם בדו"חות המבוקרים של החברה. אם הדו"חות הכספיים של השותפות לא יבוקרו, אזי על רוה"ח המבקר של החברה לכלול בחוות הדעת שלו לגבי החברה הסתייגות או הימנעות.

מהי מטרת תפקידו של רואה החשבון המבקר?

כאמור, תפקידו של רואה החשבון המבקר הינו לערוך ביקורת חשבונאית לגבי הדו"חות הכספיים של הגוף המבוקר.

מטרת הביקורת החשבונאית מוגדרת על ידי לשכת רואי החשבון בישראל במסגרת סעיף 3 לתקן ביקורת 73, כדלקמן: "מטרת הביקורת היא לאפשר למבקר לחוות דעתו אם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללים חשבונאיים מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבו הכספי של המבוקר, תוצאות פעולותיו, השינויים בהונו."

הדו"חות הכספיים הינם דו"חות שמתארים את פעילותו ומצבו הפיננסי של העסק במהלך שנת המס שחלפה, כשהם ערוכים לפי כללי החשבונאות המקובלים. דו"חות אלו כוללים מאזן, דו"ח רווח והפסד, דו"ח תזרים מזומנים, ודו"ח שינויים בהון העצמי.

מטרת הביקורת החשבונאית הינה, איפוא, לוודא שהמידע שנמסר על ידי מנהלי החשבונות של הגוף המבוקר במסגרת הדו"חות הכספיים הינו אמין ומהימן, וניתן להסתמך עליו. לשם כך, חוות דעתו של רוה"ח המבקר חייבת להיות מקצועית, עצמאית, אובייקטיבית, ובלתי תלויה.

בעבר, הצורך בביקורת חשבונאית נבע בעיקרו מרצונם של בעלי העסקים המבוקרים לוודא שמנהלי החשבונות של העסקים שלהם אינם מועלים בכספם ואמונם. במהלך השנים, תחום הביקורת החשבונאית התפתח ואף הפך לסטנדרט מקצועי מחייב. כתוצאה מכך, הצרכנים של הדו"חות הכספיים המבוקרים אינם רק הבעלים של הגופים המבוקרים, כי אם גם רשות המסים, גופים ממשלתיים, בנקים, משקיעים חיצונים, ספקים, לקוחות, נושים, ועוד.

כיצד על רואה החשבון המבקר לבצע את תפקידו

לאופן ביצוע תפקידו של רוה"ח המבקר ישנם שני היבטים עיקריים: מבחינה מעשית ומבחינה משפטית.

מבחינה מעשית, ביצוע ביקורת הדו"חות הכספיים על ידי רואה החשבון המבקר נחלק למספר שלבים:

בשלב הראשון, עליו להבין מהי מהותו של הגוף המבוקר ולהכיר את סביבתו. לשם כך עליו להבין מהו אופיו של הגוף, יעדיו, סיכוניו העסקיים, ומהי מידת הבקרה הפנימית שלו, וזאת כדי לזהות ולהעריך את הסיכונים שעלולים להביא להצגה מוטעית מהותית של נתונים במסגרת הדו"חות הכספיים.

בשלב השני, עליו לבנות ולתכנן את תוכנית הביקורת החשבונאית שלו לגבי כל סעיף במסגרת הדו"חות הכספיים. תוכנית זו צריכה לכלול את פירוט הנושאים הנבדקים, טכניקת הבדיקה, היקף הבדיקה, מסגרת זמן הבדיקה, ועוד. 

בשלב השלישי, עליו לבצע בפועל את תוכנית הביקורת שנבנתה על ידו, באמצעות בדיקה מדגמית של מסמכים שונים שאמורים לתמוך בסכומים ובמידע שמפורט בדו"חות הכספיים, כגון חשבוניות, קבלות, צ'קים, הסכמים, אישורי יתרות של בנקים, ועוד.    

בשלב הרביעי והאחרון, על רואה החשבון לסכם את ממצאי בדיקתו, לנתח אותם, ולהביע את חוות דעתו לגבי  נאותות הצגת הנתונים בדו"חות הכספיים במסגרת הדו"ח שלו.  

ישנם מספר פורמטים קבועים לאופן כתיבת דו"ח רואה החשבון המבקר:  

(א)    דו"ח שמנוסח לפי הנוסח האחיד.

(ב)    דו"ח שכולל שינוי מהנוסח האחיד:

• מקרים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר: הפניית תשומת לב. 
• מקרים שמשפיעים על חוות דעתו של המבקר: חוו"ד מסוייגת, חוו"ד שלילית, הימנעות מחוו"ד.

מבחינה משפטית, על רואה החשבון המבקר לבצע את ביקורת הדו"חות הכספיים בהתאם להוראות החוק בארץ (לרבות תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), תש"ע-2010); תקני הביקורת המקובלים בארץ, לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג - 1973, כללי האתיקה שחלים על רו"ח; ופסיקת בתי המשפט בארץ.

לדוגמא, בע"פ 709/78 מדינת ישראל נ' אלמונים קבע ביהמ"ש העליון כי "קשה להסכים לדעה כי רואי-חשבון אינם חייבים לבחון ולבדוק היטב כל פרט וכל אינפורמציה, ולחקור כל חשד ממשי בטרם יאשרו שהמאזן מראה בצורה נכונה ומדויקת את מצבו העסקי של הגוף המבוקר. אם כי נכון שבביצוע תפקידם רשאים רואי-חשבון לפעול על סמך ידיעות וביאורים הנאמנים עליהם, אפילו יתגלה אחר כך שהיו כוזבים, אך כל זאת בתנאי שהשתמשו בזהירות ובחריצות ראויים כדי לבחון ולאמת את מהימנותם, ואם נותר ספק בנכונות הדברים, או שלא נחקרו באופן יסודי סימנים המעוררים חשד, לא יוכלו לחוות דעה חיובית על הדו"חות הכספיים ועל המאזן מבלי שיעירו הערות או שירשמו הסתייגות".

בע"פ 2910/94 יפת נ' מדינת ישראל נקבע כי "אין לצמצם את תפקיד רואה-החשבון למי שבודק מכאנית אסמכתאות ועושה חשבונות אריתמטיים. אין להתייחס אליו כאל מחבר ומחסר פרופסיונלי. תפקידו המרכזי לוודא שאין נעשות טעויות אם אלה נובעות מחשבון, או ממעשים או מחדלים כלשהם, או גם כמובן ממעשי כזב. כדי לבצע את תפקידו זה עליו לגשת למלאכה עם מחשבה חקרנית, לאו דווקא חשדנית, אם ייתקל בשאלה משפטית תוך ביצוע הביקורת אזי חייב הוא לחקור אותה ולהיכנס לנבכיה ואם יש צורך אף לפסול את הפעולה."

ואילו בע"א 4024/13 תקווה - כפר להכשרה מקצועית בגבעות זייד בע"מ נ' פינקוביץ', נקבע כי "תפקידו של רואה חשבון מבקר של חברה, כמו גם תפקידם של הדירקטורים, הוא להיות גורם מפקח ומבקר כלפי נושאי המשרה והאורגנים בחברה. העובדה כי אדם נושא בתפקיד פיקוחי או ביקורתי משך שנים רבות, וכי במהלך תקופת כהונתו לא התגלו אי-סדרים או פעולות אסורות על-ידי מי מנושאי המשרה בתאגיד, אינה מצדיקה, לכשעצמה, התעלמות מסימני אזהרה ברורים ... או ירידה בסטנדרטים הפיקוחיים או הביקורתיים הנדרשים. על חובתו של רואה החשבון לחקור ולבדוק היטב את מצב החברה ואת האינפורמציה המוצגת בדו"חות הכספיים."
 

התייעצו עם משרדנו

בחיפושכם אחר שירותי ראיית חשבון, אנו בפירמת EA&CO CPA נשמח לעמוד לשירותכם.

ניתן ליצור עמנו קשר טלפוני או להשאיר פניה ונשוב אליכם במהרה.