תקני החשבונאות מהווים את מערכת החוקים והכללים שלפיהם יש לבצע את הרישומים החשבונאיים ולערוך את הדו"חות הכספיים של החברה (או כל ישות כלכלית אחרת), ומטרתם לשפר את הטיב והאמינות של המידע הכלול במסמכים החשבונאיים של החברה וליצור תמונה מהימנה ככל הניתן של מצבה הפיננסי.
אופן השימוש בכללי התקינה החשבונאית
תחום החשבונאות מכיל מספר ענפים: חשבונאות פיננסית, חשבונאות מנהלית, וחשבונאות למלכ"רים, כאשר לכל אחד מהם יש כללים חשבונאיים משלו.
החשבונאות הפיננסית עוסקת ברישום וניתוח האירועים הפיננסיים במסגרת הנהלת החשבונות של החברה ועריכת הדו"חות הכספיים שלה, במטרה לספק מידע מפורט וסיכומים לבעלי עניין שונים ומקבלי החלטות כלכליות, הן פנימיים (כגון מנהלים ובעלי מניות של החברה), והן חיצוניים (כגון שלטונות המס, ספקי אשראי, משקיעים, והציבור הרחב).
מסמכי החשבונאות הפיננסית כוללים במיוחד את הדו"חות הכספיים, אשר משמשים ככלי ראשון במעלה לקבלת החלטות תפעוליות, החלטות השקעה, והחלטות מימון, בתוך העסק המדווח ומחוצה לו.
כך, לדוגמא, הנהלת העסק והדירקטוריון שלו בוחנים לעתים קרובות את מצבו הפיננסי של העסק, תוצאות פעולותיו, ותזרימי המזומנים שלו, על ידי עיון בדו"חות הכספיים הרבעוניים והשנתיים שלו. גם משקיעים מוסדיים ששוקלים האם להשקיע בעסק כלשהו, ומוסדות פיננסיים (כגון בנקים, חברות ביטוח, קרנות פנסיה, וכדומה) ששוקלים האם לתת אשראי לעסק, יימנעו מלעשות זאת ללא בחינה מדוקדקת של הדו"חות הכספיים של העסק.
החשבונאות הפיננסית חייבת, איפוא, להתבצע לפי תקני החשבונאות הקשיחים, שנקבעים על ידי גורמים חיצוניים שלחברה אין כל שליטה עליהם, כגון רשויות המס, גורמי חקיקה, וגופי תקינה מקומיים ו/או בינלאומיים, וזאת משני טעמים:
ראשית, כדי למנוע ביצוע מניפולציות בנתונים הפיננסיים של החברה על ידי מנהליה ובמטרה להשפיע על החלטותיהם של גורמים חיצוניים לחברה, כגון שלטונות המס, ספקי אשראי, משקיעים, והציבור הרחב, כפי שצויין לעיל.
שנית, כדי לאפשר דיווח אחיד בקרב חברות שונות, וכן דיווח אחיד לאורך תקופות באותה החברה, ובכך להקל על המשקיעים להשוות בין ביצועי החברות ולקבל החלטה מושכלת לגבי אפשרויות ההשקעה בהן.
לעומת זאת, החשבונאות הניהולית עוסקת בשימוש בנתונים חשבונאיים של החברה על ידי מנהלי החברה לצרכיה הפנימיים בלבד, כגון תמחור, פיקוח, בקרה, קבלת החלטות, ועוד.
כתוצאה מכך, החשבונאות הניהולית איננה כפופה לכללים קשיחים כלשהם, אלא כל חברה יכולה לקבוע לעצמה ובאופן גמיש את הכללים המשמשים אותה, וזאת בהתאם לצרכיה ושיקול דעתה.
ואילו החשבונאות למלכר"ים עוסקת בחשבונאות של מוסדות ללא כוונת רווח (לרבות עמותות וחברות לתועלת הציבור), שמטרתם הינה לממש ולקדם מטרות ציבוריות שאינן מכוונות להשגת רווחים, וזאת להבדיל מגופים עסקיים שפועלים למטרת השאת רווחים.
גם החשבונאות למלכ"רים צריכה להתבצע לפי תקני החשבונאות הקשיחים, אולם המדובר בכללים ייחודיים שספציפיים למלכ"רים בלבד, וזאת להבדיל מכללי החשבונאות של חברות וגופים עסקיים אחרים. בישראל, למשל, כללים אלו מאוגדים כיום במסגרת "תקן חשבונאות מס' 40 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים".
הרקע להתפתחות התקינה החשבונאית
התקינה החשבונאית נוצרה והתפתחה בעולם למעשה רק במאה השנים האחרונות, וזאת בשל הצורך ההולך וגובר שנוצר בקביעה ממוסדת ושיטתית של כללי החשבונאות.
מערכת החשבונאות והדיווח הכספי משמשת כמערכת לאספקת מידע פיננסי שימושי ורלוונטי למקבלי ההחלטות הכלכליות בתוך העסק ומחוצה לו, וכן לצורך הדיווח לרשויות השלטוניות השונות, כגון רשות המסים, רשות ניירות ערך, ורשות החברות הממשלתיות.
אולם, עד לאמצע המאה ה-19, הביקוש למידע פיננסי היה למעשה נמוך יחסית, וכתוצאה מכך גם ההיצע של מידע כזה היה נמוך משמעותית ביחס למקובל היום.
באותה תקופה, הכלכלה התבססה בעיקרה על עסקים קטנים ומסחר זעיר, שמומנו בעיקר באמצעות הון עצמי. בעל העסק שימש הן כמשקיע העיקרי של העסק והן כמנהל שלו. גיוס הון חיצוני לעסק בוצע כמעט לגמרי דרך בנקים, חברות ביטוח, וספקי אשראי אחרים בלבד. כתוצאה מכך, המערכת החשבונאית באותה תקופה (בעיקר בארה"ב ובבריטניה), התרכזה בעיקרה ברישומי הנהלת חשבונות של תקבולים מלקוחות, תשלומים לספקים, יתרת חובות הלקוחות, ויתרת החובות לספקים.
בעקבות המהפכה התעשייתית, שהתחוללה באמצע המאה ה-19, חלה התפתחות מואצת בכלכלה המודרנית (במיוחד עד לשנות ה-20 של המאה ה-20), שהובילה בד בבד להתפתחות שוקי ההון בארה"ב ואירופה:
המצאת מכונות הייצור ופיתוח מערכת התחבורה באמצעות רכבות ואוניות קיטור גדולות במהלך המהפכה התעשייתית הובילו לפיתוח עסקים גדולים יותר.
פיתוח העסקים הגדולים הגביר את הצורך בגיוס הון רב עבורם, ובמקביל גם הגביר את התאגדותם במסגרת חברות בעירבון מוגבל (חברות בע"מ), לצורך יצירת ההפרדה בין הבעלות על העסקים לבין ההנהלה שלהם.
הצורך בגיוס הון עבור החברות הגדולות הוביל להתפתחות שוקי ההון המודרניים, כגון הבורסות לניירות ערך בניו יורק ולונדון.
ככל שהחברות החלו יותר ויותר לגייס הון ממשקיעים בקרב הציבור, ונדרשו לדווח להם על תוצאות פעילותן, כך גם נוצר יותר ויותר ביקוש למידע פיננסי אמין אודותן בכלל, ולביקורת הדו"חות הכספיים שלהן בפרט, על אף שביקורת חשבונות לא הייתה מחוייבת אז לפי החוק.
התמוטטות הבורסות בארה"ב ובאירופה באוקטובר 1929, והמיתון העולמי הגדול שהחל אז ונמשך כעשור, הובילו את ממשלת ארה"ב להכרה שדרושה רגולציה בשוקי ההון, ולחקיקת חוקי ניירות הערך הראשונים בשנת
1933 ו-1934 ("ActSecurities The ").
חוקים אלו קבעו, בין היתר, איזה מידע פיננסי יינתן למשקיעים בני"ע ובאיזו תדירות, ובנוסף הטילו חובת ביקורת חיצונית על הדו"חות הכספיים של החברות שמגייסות הון בבורסה.
החלת הרגולציה על שוקי ההון הגדילה באופן משמעותי את נפחי המסחר וכמות החברות שמגייסות הון בבורסה, דבר שמצידו הגדיל יותר ויותר את הצורך בהגדרה ממוסדת ושיטתית של כללי החשבונאות.
צורך זה הוביל בדיעבד להיווצרות והתפתחות גופים מקצועיים שעוסקים בקביעת התקינה החשבונאית, שכוללת את העקרונות והכללים החשבונאיים למדידה ולהצגה של נתונים פיננסיים במסגרת הנהלת החשבונות של החברה ודו"חותיה הכספיים.
התקינה החשבונאית הבינלאומית
המדינה העיקרית שפועלת בתחום התקינה החשבונאית הבינלאומית הינה ארה"ב, שגם נחשבת לחלוצה ומובילה בעולם בתחום הפיתוח והיישום של כללי החשבונאות והדיווחים הכספיים.
הטריגר הראשוני להתפתחות התקינה החשבונאית בארה"ב היה קריסת הבורסה לני"ע בניו יורק באוקטובר 1929, שבין היתר הובילה למשבר אמון חריף בין החברות המדווחות לבין ציבור המשתמשים בדו"חותיהן הכספיים.
בנוסף לארה"ב, ישנן מדינות אחרות, כגון אנגליה, קנדה, ואוסטרליה, שפיתחו במהלך השנים תקינה חשבונאית מקיפה.
התקינה החשבונאית בכל מדינה התפתחה בתחילתה באמצעות לשכות רואי החשבון המקומיות, שבין היתר ינקו את סמכותן לכך מכללי האתיקה שפורסמו על ידן וחייבו את כל רואי החשבון שהיו חברים בהן.
אולם, בשל האינטרסים הרבים שקשורים לתקינה חשבונאית והצורך בהתמקצעות בקביעתה, סמכות התקינה החשבונאית הועברה ברבות השנים מידי לשכות רואי החשבון למוסדות תקינה חשבונאית מקצועיים ובלתי תלויים, אשר הוקמו במיוחד למטרה זו.
התפתחות גופי התקינה השונים בכל מדינה בנפרד הביאה מטבע הדברים גם לשונות וחוסר אחידות בין כללי החשבונאות שנקבעו בהן לגבי אותם אירועים פיננסיים, וכתוצאה מכך להגבלת יכולת ההבנה של דו"חות כספיים של חברות ממדינות שונות ויכולת ההשוואה ביניהם.
בעקבות תהליך הגלובליזציה בשווקים הפיננסיים והתהליכים הכלכליים הכלל עולמיים, וצמצום בעיית הייחודיות של הסביבה הכלכלית והמשפטית של המדינות השונות, הלך והתחזק הצורך בקביעת כללי חשבונאות אחידים ברחבי העולם, ובקיומו של גוף תקינה אחד שיהיה אחראי על קביעת כללים אלו.
צורך זה הוביל להקמתה בשנת 1973 של הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים - IASC (International Accounting Standards Committee) , שישבה בלונדון, והורכבה מנציגים של מדינות שונות שהיו חברות בוועדה, ביניהן בריטניה, גרמניה, צרפת, אוסטרליה, קנדה, יפן, וארה"ב. בשנת 1974 הצטרפה גם ישראל ל-IASC.
תפקידה של ISAC היה לקבוע ולפרסם תקנים חשבונאים בינלאומיים, בשם תקני IAS (International Accounting Standards).
אולם, מאבקי כוח פנימיים בין נציגי המדינות השונות שהיו חברות ב- ISAC, והרצון של כל מדינה להנציח את כללי החשבונאות השוררים בה על מנת למנוע את הצורך הפנימי בעריכת שינויים, פגעו בפעילותה והובילו לקביעה על ידה של תקנים חשבונאיים בינלאומיים שלא היו איכותיים מספיק. כתוצאה מכך, המדינות החברות ב- ISAC דחקו את התקנים הבינלאומיים שנקבעו על ידה למיקום נמוך במדרג של כללי החשבונאות המקומיים שלהן.
בשנת 2001 הוקם בלונדון המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות – IASB ( International Accounting (Standard Board, אשר מחליף מאז את IASC, ומפרסם את תקני IFRS (International Financial Reporting Standards ).
תקני IFRS כוללים למעשה 3 סוגים של כללים:
- תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS). לדוגמא, תקן 2 IFRS עוסק בדיווח הכספי על תשלום מבוסס מניות, ואילו תקן IFRS 9 עוסק בדיווח הכספי על מכשירים פיננסיים.
- תקני חשבונאות בינלאומיים (IAS). לדוגמא, תקן IAS 2 עוסק בטיפול החשבונאי במלאי, ואילו תקן IAS 2 עוסק בטיפול החשבונאי ברכוש קבוע.
- הבהרות שנקבעו על ידי הוועדה לפרשנויות של תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRIC) או על ידי הוועדה שקדמה לה, לפרשנויות של תקני חשבונאות בינלאומיים (SIC).
תקני IFRS מקובלים כיום במדינות רבות ברחבי העולם, לרבות מדינות האיחוד האירופי, שהיו הראשונות לאמץ אותם, וגם במדינת ישראל, כפי שיוסבר בהמשך הדברים להלן.
התקינה החשבונאית האמריקאית
ארה"ב בחרה שלא לאמץ את תקני IFRS, ולהמשיך לנהוג לפי כללי החשבונאות המקובלים שלה, שמכונים GAAP US ( US Generally Accepted Accounting Principles ), ונקבעים על ידי מוסדות תקינה שונים משלה, ובעיקר ה- FASB (Financial Accounting Standards Board).
עם זאת, בשל הרצון להגיע לתאימות כלל-עולמית, ובמיוחד לאור היותה של ארה"ב שוק ההון העולמי הגדול ביותר, החל בשנים האחרונות פרוייקט תאימות (convergence) לגבי תקני החשבונאות הבינלאומיים והאמריקאים בין IASB ו-FABS.
פרוייקט זה נועד לסייע לצמצום הפערים הקיימים בין שני הסטים של התקינה החשבונאית, ובמסגרתו שני הגופים הללו אף מפרסמים תקנים חשבונאיים חדשים בנוסח דומה ולאחר מחקר משותף.
יתרה מכך, רשות ניירות הערך בארה"ב (SEC) אף קיבלה בשנת 2008 החלטה היסטורית, שמתירה לבורסות לני"ע בארה"ב לקבל מחברות ציבוריות זרות שנסחרות בהן דו"חות כספיים שערוכים לפי תקני IFRS כפי שהם, וללא צורך בהכללת ביאור התאמה (reconciliation) לכללי החשבונאות המקובלים בארה"ב.
תקני IFRS של התקינה הבינלאומית מושתתים על גישה מבוססת עקרונות(Principles Based Approach) , שדוגלת בהכנת דו"חות הכספיים תוך הפעלת שיקול דעת ולקיחת אחריות במטרה להגיע לדיווח מהימן ושקוף ככל הניתן. זאת, בשונה מתקני ה- US GAAP של התקינה האמריקאית, אשר מושתתים על הגישה מבוססת הכללים(Rules Based Approach) , שדוגלת בהכנת דו"חות כספיים לפי הוראות מפורטות, ברורות, ומדויקות.
התקינה החשבונאית הישראלית
כללי החשבונאות המקובלים בארץ פורסמו בתחילה על ידי לשכת רואי החשבון בישראל, שהינה ארגון וולונטארי שבו חברים רוב רואי החשבון בארץ.
לשכת רואי החשבון בישראל, שהוקמה כבר בשנת 1931, נהגה לפרסם גילויי דעת, כללים חשבונאיים מקצועיים, והבהרות, שהפכו לכללי החשבונאות המקובלים בארץ על אף שלא היה להם כל מעמד חוקי פורמאלי.
בשנת 1997 הוקם בארץ המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות לפי הסכם מסגרת שנערך בין לשכת רואי החשבון לרשות ניירות הערך. הסכם זה קבע שהמוסד לתקינה יהיה אחראי על קביעת תקני החשבונאות והדיווח הכספי, ואילו לשכת רואי החשבון תהיה אחראית על קביעת תקני ביקורת ונוהלי ביקורת.
המוסד לתקינה אימץ עם הקמתו את התקינה הותיקה שפורסמה על ידי לשכת רואי החשבון, ועוסק מאז בקביעה ופרסום של תקנים חשבונאיים שוטפים שמהווים את העקרונות החשבונאיים המקובלים בישראל. הכללים השוטפים כוללים כללי חשבונאות ודיווח חדשים, וכן עדכון, תיקון או ביטול של כללי חשבונאות ודיווח קיימים. בנוסף המוסד עוסק בקביעת תקנים חשבונאים זמניים ומתן הבהרות מקצועיות.
לדוגמא, תקן חשבונאות מספר 1 בדבר אחזקותיהן של קרנות הון סיכון, עוסק באופן המדידה והצגה של השקעות הון סיכון בדו"חות כספיים של קרן הון סיכון; תקן חשבונאות מספר 3 בדבר היוון עלויות אשראי, עוסק בכללי החשבונאות והדיווח להיוון עלויות אשראי כחלק מהעלות של נכסים מסויימים; ואילו תקן חשבונאות מספר 11 בדבר דיווח מגזרי, עוסק בקביעת דרישת הגילוי לגבי מגזרים עסקיים ומגזרים גיאוגרפיים.
תהליך הגלובליזציה של השווקים הפיננסים, שכאמור הגביר את הצורך בדו"חות כספיים שערוכים לפי כללי חשבונאות אחידים, השפיע גם על מדינת ישראל, ובין היתר הוביל גם את המוסד לתקינה לאמץ את התקינה הבינלאומית שמתפרסמת על ידי IASB.
בחודש נובמבר 2005 קיבל המוסד לתקינה החלטה לפיה על החברות הציבוריות בישראל לערוך את הדו"חות הכספיים שלהן לפי התקינה הבינלאומית - תקני IFRS, וזאת החל מהתקופות שמתחילות ביום 1.1.2008 (המוסד לתקינה אחראי גם על תרגום התקינה הבינלאומית לעברית).
החלטה זו עוגנה בחודש יולי 2006 במסגרת תקן חשבונאות מספר 29, וכעבור 4 שנים גם בתקנות ניירות ערך (דו"חות כספיים שנתיים), תש"ע-2010.
כתוצאה מכך, התקינה החשבונאית שחלה על החברות הציבוריות בארץ הינה התקינה הבינלאומית, בעוד שהתקינה החשבונאית שחלה על החברות הפרטיות בישראל הינה עדיין התקינה המתפרסמת על ידי המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית.
ולסיום יובהר כי אופן היצירה של כללי החשבונאות בישראל כפוף אף הוא לחקיקה ראשית, כגון חוק החברות וחוק ניירות ערך; חקיקה משנית, כגון תקנות ניירות ערך. בנוסף, גם האכיפה של כללי החשבונאות המקובלים בארץ כפופה לחקיקה ראשית ומשנית, ומתבצעת על ידי רשות ניירות ערך, רשות המסים, ורשות החברות הממשלתיות.