כיום כללים אלו מאוגדים בישראל במסגרת "תקן חשבונאות מס' 40 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים".
מדוע יש צורך בכללי חשבונאות נפרדים למלכ"רים?
הצורך בקביעת כללי חשבונאות למלכ"רים שנפרדים מכללי החשבונאות לחברות ותאגידים עסקיים אחרים נובע מהשוני המהותי שקיים בין הגופים הללו, שמתבטא בעיקרו במטרת פעילותם:
בעוד הגופים העסקיים פועלים למטרת הפקת רווחים על ידי אספקת סחורות או שירותים, וגם רשאים לחלק את רווחיהם, המלכ"רים פועלים על מנת לממש ולקדם מטרות ציבוריות שאינן מכוונות להשגת רווחים (לפחות לא רווחים לחלוקה), ומנועים מלחלק את הרווחים שלהם.
כפועל יוצא מכך, קיים ביניהם הבדל מהותי גם בכל הקשור לדיני המס שחלים עליהם:
מבחינת מס הכנסה, הגופים העסקיים משלמים מס הכנסה על רווחיהם, בעוד המלכ"רים פטורים מתשלום מס הכנסה על רווחיהם.
מבחינת מע"מ, הגופים העסקיים גובים מע"מ מלקוחותיהם ("מס עסקאות") ומשלמים מע"מ על הוצאותיהם ("מס תשומות"), אם כי תוך אפשרות לקזז את מס התשומות שלהם ממס העסקאות שלהם, שאותו עליהם להעביר למדינה.
לעומת זאת, המלכ"רים אינם גובים מע"מ, אך משלמים מע"מ על הוצאותיהם, וזאת ללא אפשרות להתקזז לגביו מול המדינה.
מנגד, דיני מע"מ קובעים שעל המלכ"רים לשלם מס ייחודי תחליפי, בשם "מס שכר", לפיו על המלכ"ר לשלם מס בשיעור של 7.5% מהשכר המשולם לכל עובד של המלכ"ר (סעיף 4 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 + סעיף 1 לצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), תשנ"ג-1992). אגב, למרות שמקור החיוב במס השכר נמצא בדיני מע"מ, בפועל הוא נגבה ע"י רשויות מס הכנסה.
יחד עם זאת, ניתן לקבל פטור מתשלום מס שכר, ככל שסך כל שכר העבודה שהעמותה שילמה בשנה לא עלה על סכום מסויים, שמתעדכן מעת לעת. נכון לשנת 2023, מדובר בסך של 193,972 ₪.
הבדלים עיקריים נוספים
- להבדיל מהגופים העסקיים, במלכ"רים לא קיימות זכויות בעלות מוגדרות שניתנות למכירה או המקנות זכות לקבלת השארית בעת פירוק המלכ"ר.
- בניגוד לתאגידים העסקיים, המקור לרוב ההכנסות והנכסים של המלכ"רים הינו בדרך כלל תרומות, כאשר במקרים רבים התורמים גם מגבילים את השימוש בכספי התרומות שלהם למטרות ספציפיות בלבד. כתוצאה מכך, חלק מהכספים של המלכ"ר עומדים לרשותו רק לצורך ביצוע חלק מסויים ממטרותיו, ולא לשם מימון כלל הפעילויות שלו, דבר שעלול ליצור פער משמעותי בין הוצאותיו להכנסותיו.
- הדו"חות הכספיים של גופים עסקיים משמשים בעיקר לשם מתן מידע על ריווחיותם, ועל כן הם משמשים בעיקר את נותני האשראי וציבור המשקיעים. לעומת זאת, הדו"חות הכספיים של המלכ"רים משמשים בעיקרם לשם הפיקוח על אופן התנהלותם ועל מנת להעריך האם באפשרותם להמשיך לספק את השירותים שלהם לאור מצבם הכספי, ועל כן הם משמשים בעיקר לא רק את נותני האשראי אלא גם את התורמים והגופים המתקצבים, לרבות רשויות השלטון.
התפתחות כללי החשבונאות למלכ"רים
החשבונאות הפיננסית התפתחה במקורה עבור גופים עסקיים שפועלים למטרות רווח, ולא עבור גופים שאינם פועלים למטרות אלו, כמו המלכ"רים. כתוצאה מכך, למעשה, עד לתחילת שנות ה-90 של המאה שעברה, לא הייתה בעולם כל תקינה חשבונאית ספציפית עבור מלכ"רים.
בפרקטיקה נהגו עד אז להכין את הדו"ח הכספי של המלכ"ר לפי "שיטת הקרנות" (שיטת ההקבצה), אשר ערכה דו"ח כספי לכל מטרה בנפרד. לדוגמא, אם תורם כלשהו תרם כספים למטרת חלוקת מלגות, נוצר דו"ח כספי לקרן לחלוקת מלגות בלבד, וכן הלאה.
גישת הקרנות הקלה על עריכת מעקב אחר ביצוע המטרות, אולם היא הקשתה על ראיית התמונה הכוללת על מצב המלכ"ר, ובנוסף גם לא שיקפה את המצב הכלכלי האמיתי של המלכ"ר ותוצאות פעילויותיו, לרבות מצבת התחייבויותיו וגירעונו המצטבר.
המפנה המהפכני בנושא חשבונאות המלכ"רים בעולם אירע בשנת 1993, בארה"ב, עם פרסומם לראשונה של שני תקני חשבונאות ספציפיים לגבי מלכ"רים, אשר אימצו את "הגישה הכוללנית" במקום גישת הקרנות.
לפי הגישה הכוללנית, יש להכין למלכ"ר דו"חות כספיים בדומה לדו"חות הכספיים של תאגיד עסקי, כמפורט להלן:
- דו"ח על המצב הכספי (מקביל ל-"מאזן").
- דו"ח על הפעילויות (מקביל ל-"דוח רווח והפסד").
- דו"ח על השינויים בנכסים נטו (מקביל ל-"דו"ח על השינויים בהון העצמי").
- דו"ח תזרים מזומנים.
- ביאורים.
כעבור 4 שנים, בשנת 1997, הגיעה המהפכה בנושא זה גם לארץ, עת לשכת רואי החשבון בישראל פירסמה את גילוי דעת מס' 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכר"ים, אשר אימץ אף הוא את הגישה הכוללנית של התקינה האמריקאית.
גילוי דעת מס' 69 תוקן מספר פעמים במהלך השנים, לרבות במסגרת תקן חשבונאות מס' 5, תקן חשבונאות מס' 36, ותקן חשבונאות מס' 9 בדבר דו"חות כספיים של מוסדות להשכלה גבוהה, עד שהוא לבסוף הוחלף כולו בתקן חשבונאות מס' 40, עליו יורחב בהמשך הדברים להלן.
כאן גם המקום להבהיר כי למעבר בשנת 2008 של החברות הציבוריות בישראל ליישום IFRS - תקן הדיווח הבינלאומי לא הייתה כל השפעה על אופן הדיווח של מלכ"רים בישראל, שמבוסס על כללי החשבונאות המקובלים לחברות פרטיות בישראל, שעליהן המעבר איננו חל. עם זאת, ולמרות שכיום לא קיים עדיין תקן בינלאומי במסגרת ה־IFRS שעוסק במלכ"רים, אזי בשנת 2010, כחלק מתיקון המסגרת המושגית להכנת דו"חות כספיים ולהצגתם, הושמטה ההחרגה מתחולה של גופים שאינם למטרת רווח. כתוצאה מכך, המסגרת המושגית הבינלאומית הנוכחית חלה לכאורה גם על מלכ"רים, וזאת על אף היעדרו של תקן חשבונאות בינלאומי בנושא זה.
תקן חשבונאות 40
בחודש אוגוסט 2020 פירסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מס' 40 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים, ובקיצור "תקן 40", שתוקפו חל לגבי התקופות שמתחילות מיום 1.1.2021 ואילך.
תקן 40 נועד להתאים את כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים לתקינה האמריקאית, וכן לאחד אותם במסגרת תקן אחד.
תקן 40 מחליף את כל הכללים הקודמים בנושא חשבונאות למלכ"רים, קרי, גילוי הדעת מס' 69 על כל תיקוניו כפי שהוסבר לעיל. בנוסף, תקן 40 כולל גם תיקון לתקן חשבונאות מס' 18 בדבר דיווח כספי ע"י בתי חולים ציבוריים וקופות חולים.
מבחינה מהותית, תקן 40 משנה את כללי ההכרה והמדידה בנושאים מסוימים וכן את כללי ההצגה ודרישות הגילוי בדו"חות הכספיים. בין היתר, שינויים אלו עוסקים בכללי ההכרה בהכנסה, סיווג משנה בנכסים נטו, הבחנה בין הקבלת מקורות פנימית וחיצונית, תרומות של נכסים קבועים ומזומנים להשקעה בנכסים קבועים, סיווג תרומות מוגבלות במסגרת דו"ח על תזרים המזומנים, שירותים שהתקבלו ללא תמורה, ועוד.
בחודש נובמבר 2021 פורסם תיקון לתקן 40 עצמו, שמעניק למלכ"ר את שיקול הדעת האם לכלול בדו"חות הכספיים שלו שירותים שהתקבלו על ידו ללא תמורה לפי השווי ההוגן שלהם (בניגוד לחובה לכלול אותם שחלה לפני כן), תוך החלפת התנאי לפיו המדובר בשירותים שדורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים, בתנאי לפיו המדובר בשירותים שחיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר.
התייעצו איתנו
ברוכים הבאים למשרד רואי חשבון EA&CO CPA.
משרדנו מתמחה בטיפול בעמותות ומוסדות ללא כוונת רווח, ומספק מעטפת חשבונאית מלאה.
בכל שאלה והתייעצות אנו מזמינים אתכם ליצור עמנו קשר טלפוני, לכתוב לנו בוואטסאפ או להשאיר פניה באתר לקבלת שיחה חוזרת.