מדובר במוסדות שהוקמו שלא למטרת ניהול עסק שיניב רווחים עבור בעליו, כי אם כדי לממש מטרות ציבוריות לטובת הכלל, כגון מטרות חברתיות, תרבותיות, מדעיות ועוד.
אין פירוש הדבר שאסור למלכ"רים בכלל לעשות רווחים, לרבות לצורך מימון קיומם ומימוש מטרותיהם הציבוריות, אלא שצבירת רווחים איננה יכולה להיות מטרת קיומם. בנוסף, ככל שמלכ"ר מסויים צבר איכשהו רווחים כלשהם במהלך קיומו, אזי אסור לו לחלק אותם בין חבריו, בין באופן ישיר ובין באופן עקיף (למשל באמצעות תשלום משכורות מנופחות).
כדי לתמוך במלכ"רים ולעודד את פעילותם החליטה המדינה להחיל עליהם דיני מיסוי ששונים מהמסים שמוטלים על תאגידים בעלי כוונת רווח (כגון חברה, שותפות, ועוד). דיני המיסוי הייחודיים הללו מקנים למלכ"רים הטבות והקלות מס שונות, לרבות מבחינת היבטי מס הכנסה ומע"מ, אם כי בכפוף לעמידתם בתנאים מסויימים שיוסברו להלן.
היבטי מס הכנסה של מלכ"רים
סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה קובע שהכנסה של "מוסד ציבורי", כהגדרתו בסעיף זה, פטורה מתשלום מס בתנאי שהיא לא הושגה מעסק שהם עוסקים בו או מדיבידנד, ריבית, והפרשי הצמדה ששולמו על ידי תאגיד שבשליטתו.
כלומר, הכנסות של מלכ"ר יכולות להיות פטורות מתשלום מס בכפוף לקיומם של שני התנאים המצטברים הבאים:
- המלכ"ר מהווה "מוסד ציבורי".
- ההכנסות של המלכ"ר אינן הכנסות עסקיות או הכנסות מדיבידנד, ריבית, והפרשי הצמדה ששולמו על ידי תאגיד שבשליטת המלכ"ר.
(1) מהו "מוסד ציבורי" מבחינת פקודת מס הכנסה?
סעיף 9(2) לפקודה מגדיר "מוסד ציבורי" באופן הבא:
"מוסד ציבורי" - חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד, והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר; לענין זה, "קרוב" - כמשמעותו בסעיף 76(ד)"
לפיכך, על מנת שמלכ"ר כלשהו ייחשב כ-"מוסד ציבורי" עליו לקיים את כל התנאים הבאים:
- המלכ"ר צריך לכלול לפחות 7 חברים (שימו לב שמבחינת החוק עמותה צריכה לכלול רק שני חברי עמותה, ואילו חל"צ יכולה להיות מוקמת אף ע"י בעל מניות אחד בלבד).
- רוב חברי המלכ"ר אינם קרובים זה לזה, כמשמעות המונח "קרוב" לפי סעיף 76(ד) לפקודה: בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה.
- המלכ"ר קיים ופועל למטרה ציבורית, ונכסיו והכנסותיו משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד.
סעיף 9(2) לפקודה גם מגדיר מהי "מטרה ציבורית" באופן הבא:
"מטרה ציבורית" - מטרה שענינה דת, תרבות, חינוך, עידוד התיישבות, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית.
שר האוצר אכן הוסיף מטרות ציבוריות נוספות, בהן קליטת עליה, סיוע לחיילים משוחררים, פעילות למען טוהר המידות בשירות הציבורי ומינהל תקין, ועוד (שימו לב שרשימת המטרות הציבוריות של "מוסד ציבורי" שמוגדרת בפקודת מס הכנסה הינה דומה אך לא לגמרי זהה באופן מלא לרשימת המטרות הציבוריות של חל"צ שמופיעה בתוספת השניה לחוק החברות).
המלכ"ר מגיש דו"ח שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, להנחת דעתו של פ"ש ולפי התקנות שקבע שר האוצר.
רשות המסים פירסמה "מדריך למילוי בקשה להכרה כמוסד ציבורי", שבו היא מגדירה קריטריונים כלליים לקבלת הכרה כמוסד ציבורי, ביניהם הקריטריונים הבאים: בעלי עניין ועובדים במוסד הציבורי לא יפיקו הנאה אישית מהמוסד חוץ מקבלת שכר סביר שהוא פונקציה של תרומתם; הוצאות המוסד צריכות להיות סבירות ביחס להכנסותיו; קבלת ההחלטות במוסד צריכה להיעשות לפי אמת מידה ציבורית, ועוד.
כדי לוודא שמלכ"ר מסויים אכן מהווה "מוסד ציבורי" לצרכי מס, ניתן לפנות לרשות המסים בבקשה לקבל ממנה אישור לפי סעיף 46 לפקודה, שגם מקנה זיכוי מס למי שתרם למלכ"ר שהוכר כמוסד הציבורי. יחד עם זאת, קבלת אישור זה איננה מהווה תנאי לקבלת הפטור מתשלום מס הכנסה, ולכן גם מלכ"ר שלא קיבל אישור פורמאלי זה, אך עונה על תנאי הגדרת "מוסד ציבורי" בסעיף 9(2) לפקודה, זכאי לקבל פטור זה.
(2) מהן ההכנסות של "מוסד ציבורי" שזכאיות לפטור ממס?
לא כל ההכנסות של מוסד ציבורי שהוכר ככזה פטורות ממס.
הכנסות עסקיות, קרי, הכנסות שנובעות מעסק שמנוהל ישירות או בעקיפין ע"י המוסד הציבורי, וכן הכנסות מדיבידנד, ריבית, והפרשי הצמדה ששולמו על ידי תאגיד שבשליטת המוסד הציבורי – אינן פטורות ממס.
לעומת זאת, הכנסות של מוסד ציבורי שנבעו מפעילות לא עסקית שלו, כגון תשלומים בגין מתן שירותים ו/או מוצרים שאינטגראלים להגשמת מטרות המוסד, דמי חבר (שאינם מהווים תמורה בגין קבלת הטבה מהמוסד), תרומות, וכיו"ב - פטורות מתשלום מס.
הכנסות פאסיביות כגון דמי שכירות בגין השכרת נכסים ע"י המוסד הציבורי תהיינה פטורות ממס כל עוד גם הן אינן עולות כדי הכנסה עסקית. לשם כך יש לבדוק את היקף פעילות ההשכרה, התדירות, המנגנון, ועוד.
גם הכנסות מריבית, דיבידנד, והפרשי הצמדה תהיינה פטורות ממס הכנסה כל עוד הן אינן מהוות הכנסה עסקית. לדוגמא, במקרה של הכנסה מריבית, יש לבדוק האם המוסד הציבורי מעניק הלוואות רבות ובתדירות גבוהה לגופים חיצוניים, וכיו"ב.
קיימת אפשרות לפיה למוסד ציבורי תהיה גם הכנסה עסקית, והוא עדיין יהיה מוגדר כמוסד ציבורי. כלומר, שחלק מהכנסותיו יהיו עסקיות וחלק לא עסקיות. במקרה כזה, הוא יוכל לשלם מס על חלק ההכנסה העסקית ולקבל פטור בגין חלק ההכנסה שאינה עסקית. עם זאת, ככל שיסתבר שהפעילות העסקית של המוסד הינה רחבה מדי, אזי הפטור שלו יישלל במלואו.
היבטי מע"מ של מלכ"רים
לפי דיני מע"מ, "עוסקים" גובים מע"מ מלקוחותיהם (מס עסקאות) ומשלמים מע"מ על הוצאותיהם (מס תשומות), והם גם זכאים לקזז את מס התשומות שלהם ממס העסקאות שלהם, שאותו עליהם להעביר למדינה.
אולם, להבדיל מהם, המלכ"רים אינם גובים מע"מ בעת עריכת עסקאותיהם (מס עסקאות), למעט במקרים ייחודיים, כגון עסקת אקראי לפי חוק מע"מ, בעיקר עסקת אקראי במקרקעין; עסקאות לקבלת שירות ממי שעיקר הכנסתו ממשכורת לפי תקנה 6א לתקנות מע"מ; ועסקאות לקבלת שירות או רכישת נכס מתושב חוץ לפי תקנה 6ד לתקנות מע"מ.
גם המלכ"רים משלמים מע"מ על הוצאותיהם (מס תשומות), אך הם אינם זכאים לקזז אותו, למעט במקרה הייחודי של מכירת מקרקעין לפי סעיף 43א לחוק מע"מ.
כתחליף למע"מ, המלכ"רים מחוייבים בתשלום מס ייחודי בשם "מס שכר" לפי סעיף 4 לחוק מע"מ.
מדובר במס בגובה מחצית המע"מ שמוטל על העוסקים, אשר נגבה מהשכר המשולם לכל עובד של המלכ"ר.
נכון לשנת 2024 שיעור המע"מ הינו 17%, לפיכך שיעור מס השכר בשנה זו הינו 7.5%.
ניתן לקבל פטור מתשלום מס שכר, ככל שסך כל שכר העבודה שהעמותה שילמה בשנה לא עלה על סכום מסויים, שמתעדכן מעת לעת. נכון לשנת 2024 מדובר בסך של 200,457 ₪.
הטלת מע"מ על מלכ"ר על בסיס השכר ולא על בסיס הרווח נובעת מהעובדה לפיה לא נח לחשב את הערך המוסף של פעילות המלכ"רים לפי הרווח שלהם, מאחר שהמלכ"רים אינם מכוונים להפיק רווחים מעיסוקיהם, והעודפים שנצברים בקופתם בדרך כלל אינם פרי עיסוקיהם כי אם פרי כספי תרומות ותמיכות ממשלתיות ותרומות שהם עשויים לקבל.
לפיכך, השכר שמשלמים המלכ"רים לעובדיהם הוא שמייצג את הערך המוסף של פעילותם, ועל כן המע"מ מוטל על בסיס השכר שלהם.
בכל שאלה והתייעצות, אנו במשרד רו"ח EA&CO CPA נשמח לסייע. צרו עמנו קשר טלפוני או השאירו פניה באתר.
