עקרונות חשבונאים מקובלים (Generally Accepted Accounting Principles GAAP –) הינם עקרונות וכללים שמיושמים בפרקטיקה החשבונאית לגבי אופן הדיווח והרישום של פעילויות ואירועים פיננסיים במסגרת הנהלת החשבונות של העסק ועריכת הדו"חות הכספיים שלו.
מטרת העקרונות החשבונאים המקובלים הינה לספק מסגרת תקנית לעריכת המסמכים החשבונאיים של העסק כדי לשפר את הטיב והאמינות של המידע הכלול בהם, וליצור דו"חות כספיים מהימנים, אובייקטיביים, נייטראלים ובני השוואה.
העקרונות החשבונאות הכלליים המקובלים מאומצים במסגרת תקני החשבונאות המקומיים. בצידם ישנם גם תקני ביקורת חשבונאית מקובלים (Generally Accepted Auditing Standards - (GAAS, שלפיהם על רואה החשבון שמבקר את הדו"חות הכספיים לוודא שהדו"חות אכן נערכו לפי אותם עקרונות חשבונאות מקובלים ושהם מהימנים ונכונים ולא מציגים מידע מוטעה.
להלן מספר דוגמאות בסיסיות לעקרונות החשבונאים המקובלים.
הישות הנפרדת
העסק נחשב מבחינה חשבונאית כיחידה ארגונית נפרדת ועצמאית שמנותקת מבעליה, ועל כן הרישום החשבונאי של העסק נועד לתעד את פעולות העסק בלבד, ומבלי לערב בו גם עסקאות אישיות של בעל העסק.
עיקרון זה מקבל ביטוי בהנהלת החשבונאות של העסק באמצעות חשבון "חו"ז בעלים" (חו"ז = חובה וזכות), שמדווח על העברות הכספים השונות בין העסק ובעל העסק, ובו יש לרשום את כל הכספים שהבעלים נתן לעסק (כגון הלוואת בעלים) או קיבל מהעסק שלא בצורת משכורת (כגון משיכת בעלים).
היחידה הכספית/מוניטארית הקבועה
יש לערוך את הדו"חות הכספיים של העסק לפי יחידה כספית/מוניטארית בעלת ערך קבוע: ש"ח, דולר, יורו, וכדומה, וזאת במטרה ליצור מכנה משותף למדידה החשבונאית.
תקופת המדידה החשבונאית
הפעילות הכלכלית של העסק אמנם מתבצעת באופן רצוף במשך תקופת קיומו, אולם לצורך עריכת הדו"חות הכספיים של העסק יש לחלק את הפעילות הכלכלית שלו לתקופות זמן קצובות, כגון שנה, רבעון, חודש וכדומה.
העלות ההיסטורית
יש לרשום את הפעולות של העסק לפי העלות ההיסטורית שלהן, כלומר לפי העלות המקורית שלהן בתאריך ביצוען, ללא קשר לשוויין במועד מאוחר יותר, וזאת במטרה למנוע ביצוע מניפולציות בדו"חות הכספיים.
לדוגמא, כאשר מדובר בנכס מקרקעין שנרכש בתמורה לסך של 300,000 ₪, יש לרשמו בספרים בדיוק במחיר זה, גם אם במהלך השנים שוויו עלה ל-900,000 ₪.
בשנים שבהן האינפלציה הייתה גבוהה יחסית, נהוג להוסיף לדו"חות הכספיים גם דו"חות המותאמים לאינפלציה.
הנחת העסק החי
יש לערוך את הדו"חות הכספיים של העסק בהנחה שמדובר ב-"עסק חי" (Going Concern) אשר צפוי להמשיך בפעילות בעתיד הקרוב, באופן שגרתי ורגיל, וללא כוונה להפסיק או לצמצם אותה משמעותית.
ככל שהנחה זו אינה מתקיימת בפועל, ישנה חובה לתת לכך גילוי נאות ולציין זאת במפורש במסגרת הדו"חות הכספיים ("הערת עסק חי"), וכן לערוך שינויים מהותיים באופן המדידה וההצגה של נתוני העסק.
לדוגמא, כאשר הנחת העסק החי לא מתקיימת עלולים להיות שינויים במועדי הפירעון הצפויים של ההלוואות לטווח ארוך. כתוצאה מכך, הן בסיס המדידה לפי שיטת העלות והן בסיס ההצגה כזמן ארוך, אינם מתאימים עוד ויש לשנותם.
גילוי נאות
עקרון הגילוי הנאות ("Proper Disclosure") עוסק בקריטריונים לקביעת איכות וכמות המידע שיש להציג בדו"חות הכספיים לגבי כל אירוע שהתרחש בעסק, וזאת בהתחשב בהתרשמותו של קורא הדו"חות הכספיים שהינו קורא סביר ובעל הבנה ממוצעת.
בהתאם לעיקרון זה יש להציג בדו"חות הכספיים את כל המידע הרלוונטי החשוב ונדרש לצורך קבלת החלטות כלכליות נכונות, ולהימנע מהשמטתו או הבלעתו. על מידע זה להיות מלא ומבלי שיושמט ממנו אף פרט מהותי שגורם להצגת הנתונים באופן לא נכון או מטעה.
בנוסף, יש לתת ביטוי מפורש לאירועים בעלי חשיבות והשפעה רבה על חיי העסק במסגרת הדו"חות הכספיים, באמצעות צירוף ביאורים והסברים נלווים. מדובר, למשל, בסיכונים מסוימים שהעסק חשוף אליהם, אירועים שהתרחשו לפני מועד פרסום הדו"חות, פירוט לגבי עסקאות, התחייבויות, וזיכיונות מהותיים וכדומה.
מהותיות
על מנת שהדו"חות הכספיים יהיו שימושיים יש לציין בהם אך ורק מידע מהותי, ולהימנע מציון מידע שאינו מהותי.
מידע מהותי הינו מידע שהשמטתו או הצגתו המוטעית עלולות להשפיע על החלטות כלכליות שמתקבלות על בסיס הדו"חות הכספיים.
הגדרת המהותיות תלויה בגודל פריט המידע או הטעות, והיא נבחנת בהתאם לנסיבות הספציפיות של השמטת המידע או הצגתו המוטעית. לדוגמא, אין צורך לרשום מיחם של חברה גדולה כחלק מהרכוש הקבוע שלה.
מהות קודמת לצורה
על מנת שהמידע יציג נאמנה את העסקאות והאירועים האחרים שאותם הוא מתיימר להציג יש להכיר בהם ולהציגם לפי מהותם הכלכלית ולא לפי צורתם המשפטית גרידא, מאחר שמהותם לא תמיד עולה בקנה עם מה שמשתמע מצורתם המשפטית.
לדוגמא: חכירה תפעולית הינה חכירה שבה הסיכונים וטובות ההנאה הקשורים בנכס המוחכר אינם עוברים לחוכר אלא נשארים בידי המחכיר. לעומת זאת, חכירה מימונית הינה חכירה שבה מועברים לידי החוכר, באופן מהותי, כל הסיכונים וההטבות הכרוכים בבעלות על הנכס, גם אם הבעלות המשפטית עליו איננה עוברת לידי החוכר בסוף תקופת החכירה. ומכיוון שכאמור יש לסווג את החכירה לפי מהותה הכלכלית ולא לפי צורתה המשפטית, על החוכר להכיר בנכס החכור ובהתחייבות בסכום השווה לשווי ההוגן של הנכס.
עקביות/השוואתיות
יש לערוך את כל הדו"חות הכספיים באופן עקבי ואחיד לפי אותן שיטות חשבונאיות קבועות, וזאת על מנת שניתן יהיה לערוך השוואה בין דו"חות כספיים שמתייחסים לתקופות חשבונאיות שונות של אותו עסק או בין דו"חות כספיים של מספר עסקים שונים.
עיקרון זה אמור במיוחד בנושאים שבהם ניתן להשתמש במספר שיטות חישוב, כגון אופן הערכת מלאי, אופן חישוב פחת, הפרשה לחובות מסופקים, וכדומה (למשל, להעריך את המלאי בכל שנה לפי שיטה אחרת).
לפיכך, אין לעבור בין שיטות חשבונאיות שונות למעט במקרים חריגים שבהם הוסכם שניתן לעשות שינוי בגין אירוע מיוחד שאירע בעסק או בשל שינוי של כללי התקינה החשבונאית וכדומה. במקרים אלו יש לציין את השינוי באופן מפורש במסגרת הביאורים שנלווים לדו"חות הכספיים.
זהירות/שמרנות
כאשר מדובר בפעולה או אירוע פיננסי שקיימת אי וודאות לגביהם, יש לנהוג לגביהם בגישה זהירה ושמרנית כדי להימנע מניפוח נתונים והצגה אופטימית מדי של מצב העסק על ידי הצגה ביתר של נכסים והכנסות או של הצגה בחסר של התחייבויות והוצאות של העסק.
מדובר למשל בנושאים כגון יכולת הגבייה של חובות מסופקים; אורך החיים הצפוי של נכסי מקרקעין, מכונות, וציוד של העסק; מספר התביעות בגין כתב אחריות שעלולות להתקבל כנגד העסק, וכדומה.
גישה זו באה לידי ביטוי באמצעות רישום מקרי אי הוודאויות באופן זהיר ושמרני בדו"חות הכספיים, וכן באמצעות מתן גילוי על עצם קיומן, מהותן, והיקפן של אי הוודאויות בביאורים הנלווים.
בהתאם לגישה זו, בכל מקרה שבו יש לרשום פעולה אך אין מידע כמותי וודאי לגביה, יש לערוך אומדן, ולהעדיף את המידע שייתן רווח מינימאלי ביותר, אם בכלל.
לדוגמא, אין לרשום הכנסות שאין וודאות שהן תתקבלנה; כאשר העסק אמור לשלם הוצאות מסוימות עדיף לרשום אותן בסכום הגדול יותר שהוא צפוי לשלם; יש להציג את המלאי לפי מחיר העלות או שווי שוק – לפי הנמוך מביניהם, ולא לפי מחיר העלות, ועוד.
כתוצאה מגישה זו יכולה להיווצר אי סימטריה לגבי אופן הרישום של התחייבויות והוצאות לעומת רישום של נכסים והכנסות במצבים של אי ודאות. לדוגמא, נניח שחברה א' הגישה תביעה כנגד חברה ב', שצפויה להתקבל. במקרה כזה התביעה תירשם כהתחייבות אצל חברה ב', אולם היא לא תירשם כנכס אצל חברה א' כל עוד פסק הדין לא התקבל.
הכרה בהכנסות והוצאות
הכרה בהכנסות
עקרון ההכרה בהכנסות מציג את הקריטריונים שלפיהם ניתן לקבוע מתי יש להכיר בהכנסות לצורך מדידת הרווח שידווח בדו"ח רווח והפסד, וזאת כדי לוודא שעיתוי רישום ההכנסות יהיה קבוע, מוגדר, ובר השוואה.
ההכרה בהכנסות מצריכה התחשבות בשני תנאים: מימוש והשלמת הפקת הרווח.
כלומר, כדי להכיר בהכנסה יש לבחון האם היא מומשה או ניתנת לשימוש (Realized or Realizable), או האם תהליך הפקת הרווח בגינה הושלם (Earned).
תנאי המימוש דומיננטי יותר כאשר מדובר בהכנסה ממכירת מוצרים, ואילו תנאי השלמת הפקת הריווח דומיננטי יותר כאשר מדובר בהכנסה ממתן שירותים.
מאחר שישנם סוגים שונים של עסקים, שלכל אחד מהם יש תהליכים שונים להפקת רווחים, אפשרי שכל עסק יכיר בהכנסות שלו בזמנים שונים.
לדוגמא, בחברות יצרניות ניתן להכיר בהכנסות במועד הייצור, מועד המכירה, מועד הגבייה, או במועד מתאים אחר. למשל, חברה שמוכרת נפט יכולה להכיר בהכנסות כבר במועד הפקת הנפט, שכן ישנם סיכויים גבוהים מאד שיהיו לה קונים. לעומת זאת, חנות בגדים שיש לה ספק האם היא תצליח לגבות את החובות מהלקוחות שלה יכולה להכיר בהכנסותיה במועד הגבייה.
הכרה בהוצאות
ההכרה בהוצאות נעשית לפי עקרון ההקבלה בין הוצאות להכנסות, אשר קובע שיש לרשום את כל ההוצאות ביחד עם ההכנסות שבגינן הן הוצאו, ללא קשר למועד תשלום ההוצאות בפועל וגם אם הן עדיין טרם שולמו בפועל.
לדוגמא, יש להכיר במרכיבי ההוצאות השונים שמרכיבים את עלות הסחורות שנמכרו בו זמנית במועד ההכרה בהכנסות שנבעו ממכירת אותן סחורות, גם אם ההוצאות טרם שולמו בפועל.
עקרון ההקבלה נועד להבטיח שדו"ח הרווח והפסד של העסק יציג את הרווח "האמיתי" שלו, ולמנוע הטייה של נתוני הדיווח בשל זקיפת ההוצאות לתקופה חשבונאית מסויימת בעוד ההכנסות שנוצרו בעקבות ההוצאות הללו תיזקפנה לתקופה חשבונאית אחרת.
ובכל שאלה והתייעצות, הינכם מוזמנים לפנות למשרד רואי חשבון EA&CO CPA.
