דיווח חשבונאי על בסיס מזומן ועל בסיס מצטבר

למועד זה יש נפקות לגבי אופן רישום ההכנסות וההוצאות בספרי הנהח"ש של העסק והדיווח עליהן לרשויות המס, והוא יכול לחול באחד משני האירועים הבאים, שלא תמיד חלים יחדיו ובו זמנית:

מועד עריכת העסקה, שיצרה את הזכות לקבלת ההכנסה או את החיוב לתשלום ההוצאה,
או 

מועד ביצוע התשלום בפועל, של ההכנסה או ההוצאה במסגרת העסקה.  

לפי שיטת הדיווח על בסיס מזומן, מועד ההכרה בהכנסות ובהוצאות העסק הינו מועד הביצוע בפועל של תקבולי ההכנסות או תשלומי ההוצאות, ללא קשר למועד שבו נעשתה העסקה שבגינה נוצרה הזכות לקבלת ההכנסה או החובה לשלם את ההוצאה. כלומר, על העסק לדווח לפי המועד שבו הוא קיבל בפועל את הכסף, או שילם בפועל את הכסף.

לפי שיטת הדיווח על בסיס מצטבר, מועד ההכרה בהכנסות ובהוצאות העסק הינו המועד שבו נערכה העסקה שיצרה את הזכות לקבלת ההכנסה או החובה לתשלום ההוצאה, ללא קשר למועד שבו בוצע בפועל תשלום ההכנסה או תשלום ההוצאה של העסק בגין אותה עסקה, וגם אם הוא נעשה זמן רב לאחר מכן (למשל, שוטף + 90 יום).  

אופן הדיווח לפי בסיס מזומן ולפי בסיס מצטבר

נניח לדוגמא שעסק כלשהו התקשר בעסקה למכירת סחורה ללקוח, בסך של 100,000 ₪ + מע"מ.

לפי שיטת הדיווח על בסיס מזומן:

• במועד ביצוע העסקה - על העסק להוציא ללקוח חשבונית רגילה בלבד (הלקוח איננו רשאי לדרוש ממנו להוציא לו חשבונית מס).
• במועד קבלת תשלום התמורה - על העסק להוציא ללקוח את המסמכים לפי אופן ביצוע התשלום שלו:

1. אם התשלום התבצע במזומן, על העסק להוציא ללקוח חשבונית מס + קבלה.

2. אם התשלום התבצע בצ'ק דחוי או באשראי, על העסק להוציא ללקוח רק קבלה.  
רק לאחר קבלת התשלום בפועל, יהיה עליו להוציא לו גם חשבונית מס.

לפי שיטת הדיווח על בסיס מצטבר:

• במועד ביצוע העסקה - על העסק להוציא ללקוח חשבונית רגילה, ואף להוציא לו חשבונית מס במידה שהלקוח דורש זאת ממנו. 
• במועד קבלת תשלום התמורה -  על העסק להוציא ללקוח בכל מקרה חשבונית מס וקבלה. כלומר, לא רק כאשר התשלום התבצע במזומן, אלא גם אם הוא התבצע בצ'ק דחוי או באשראי

מהי שיטת הדיווח העדיפה לעסק?

כאשר בעל העסק מדווח לפי בסיס מצטבר, אזי כאשר הוא עורך עסקה עם לקוח לפיה התשלום עבור הסחורה או השירות שהוא סיפק ללקוח לא מתבצע במזומן ובמועד ביצוע העסקה, כי אם רק במועד נדחה לאחר מכן, ובאמצעות תשלום בצ'ק דחוי או באשראי, אזי נוצר פער זמן בין המועד שבו בעל העסק צריך להעביר לרשויות המס את תשלום המע"מ שהוא אמור לגבות מהלקוח (מס העסקאות), לבין המועד שבו הוא גובה בפועל את אותו תשלום מהלקוח שלו.

כתוצאה מכך, על בעל העסק למעשה לממן מכיסו את תשלום המע"מ (מס העסקאות) שהוא מעביר לרשויות המס, וזאת במהלך שלב הביניים בין מועד ההעברה לבין מועד קבלת תשלום המע"מ בפועל מהלקוח, דבר שמעמיס נטל מימון נוסף בעל העסק.

ואם לא די בכך, אזי בעל העסק חשוף לנזק כלכלי נוסף, במקרה שבו הוא לא יצליח לגבות בדיעבד את אותו התשלום הנדחה מהלקוח.

כתוצאה מכך, למעשה נגרם לו נזק כפול: הוא גם מממן מכיסו את תשלום המע"מ שהוא העביר לרשויות המס, וגם מפסיד את כל תשלום התמורה שהיה עליו לקבל עבור המוצר או השירות שהוא סיפק ללקוח, כולל רכיב המע"מ.

אמנם, במקרה כזה הוא יכול לכאורה לבקש מרשויות המס החזר מס בטענה שהמדובר בחוב אבוד, אולם לשם כך, יהיה עליו להוכיח לרשויות המס שאכן המדובר בחוב אבוד שלא ניתן עוד לגבייה, וכי לשם כך הוא נקט בהליכים משפטיים נמרצים, דבר שמצריך השקעה ניכרת ואינו פשוט להוכחה.

יתרה מכך: גם אם טענת החוב האבוד תתקבל על ידי רשויות המס, והן יסכימו לבצע החזר כספי לבעל העסק בגינו, לרוב הדבר יתבצע בפועל זמן רב לאחר שבעל העסק כבר העביר את תשלום המע"מ לרשויות המס.

לאור האמור לעיל,, ברור איפוא מדוע בעלי העסקים מעדיפים לדווח לפי בסיס מזומן, מאשר לפי בסיס מצטבר.

עם זאת, לא כל עסק רשאי לדווח לפי שיטה זו, וזאת כפי שיוסבר להלן.

מי צריך לדווח לפי בסיס מזומן ומי צריך לפי בסיס מצטבר?

הדיווח לרשויות המס על ההכנסות וההוצאות של העסק נעשה כידוע הן לצרכי מס הכנסה והן לצרכי מע"מ.

דיווח לצרכי מס הכנסה

פקודת מס הכנסה איננה מתייחסת במפורש לשאלה איזה עסקים צריכים לדווח לפי בסיס מזומן ואיזה צריכים לדווח לפי בסיס מצטבר, למעט מספר מקרים חריגים (כגון סעיף 8ב לפקודה, שקבע  שהכנסות דמי שכירות שנתקבלו מראש ידווחו לפי בסיס מזומן, וסעיף 8ג לפקודה שקובע שהכנסות מהפרשי שער ידווחו לפי בסיס מצטבר).

את החלל שקיים בפקודה בעניין זה מילאה הפסיקה שקבעה בהלכת קבוצת השומרים שעסקים שנותנים שירותים מבלי להחזיק במלאי, או עסקים שמחזיקים במלאי שולי, רשאים לדווח לפי בסיס מזומן (ע"א 494/87).

בהתאם להלכה זו התפתחה פרקטיקה מקובלת לפיה עסקים נותני שירותים שאינם מחזיקים במלאי, או עסקים שמחזיקים מלאי שולי, רשאים לדווח לפי בסיס מזומן.

כמו כן, סעיף 16 לתקן החשבונאי מספר 34 בדבר הצגה של דו"חות כספיים, שפורסם בינואר 2014, קובע כי "ישות תכין את דו"חותיה הכספיים, למעט מידע על תזרים מזומנים, תוך שימוש בחשבונאות לפי בסיס צבירה. על אף האמור לעיל, ישות הפועלת בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן או מזומן מעורב, רשאית לערוך את דו"חותיה הכספיים לפי בסיס כזה, ובלבד שבדו"חות הכספיים יינתן גילוי לגבי בסיס הדיווח שיושם" (ההדגשות אינן במקור).

דיווח לצרכי מע"מ

בשונה מפקודת מס הכנסה, חוק מע"מ דווקא מתייחס לשאלה איזה עסקים רשאים לדווח לו לפי בסיס מזומן ואיזה עסקים חייבים לדווח לו לפי בסיס מצטבר.

בעבר, דיני מע"מ קבעו שכל העסקים צריכים לדווח לפי בסיס מצטבר ("מועד מסירת הטובין/מתן השירות"), למעט רשימה סגורה של עסקים מסויימים לגביהם נקבע שעליהם לדווח לפי בסיס מזומן ("מועד קבלת התמורה", כלומר, מועד קבלת התשלום בפועל):  סעיף 29(2) לחוק מע"מ קובע ששר האוצר רשאי לקבוע שעסקים מסויימים יחוייבו בדיווח לפי בסיס מזומן. בהתאם לכך נקבעה רשימה סגורה של עסקים שונים שרשאים לדווח לפי בסיס מזומן, כגון בעלי מקצועות חופשיים, משכירי נכסים, נותני אשראי, ועוד, במסגרת תקנה 7 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976.

כתוצאה מכך, בעבר, רוב העסקים נדרשו לדווח לפי בסיס מצטבר, בעוד רק מיעוטם נדרש לדווח לפי בסיס מזומן, וזאת ללא כל קשר להיקף המחזור שלהם, דבר שהעמיס קשיים מימוניים רבים על העסקים הקטנים והבינוניים שחוייבו לדווח לפי בסיס מצטבר.

קשיים אלו הובילו ברבות השנים את המחוקק הישראלי לתקן מספר פעמים את חוק מע"מ באופן שמקל עם העסקים הקטנים והבינוניים ומחיל גם עליהם את שיטת הדיווח לפי בסיס מזומן (תיקון 41 שנכנס לתוקף בינואר 2011, תיקון 42 שנכנס לתוקף באפריל 2012, ותיקון 48 שנכנס לתוקף בינואר 2015).

וכך קובע חוק מע"מ באופן כללי, נכון לנובמבר 2023:

שיטת הדיווח של עסקים יצרניים ומוכרי סחורה ומוצרים

הכלל: כל עסק צריך לדווח לפי בסיס מצטבר (סעיף 22(א) לחוק).

החריג: עסק שהמחזור השנתי שלו אינו עולה על 3,450,000 ₪, רשאי לדווח לפי בסיס מזומן  (סעיף 22(ב) לחוק). 
 

שיטת הדיווח של עסקים נותני שירותים

הכלל: כל עסק רשאי לדווח לפי בסיס מזומן (סעיף 24 לחוק).

החריג: עסק שהמחזור השנתי שלו עולה על 15 מליון ₪, צריך לדווח לפי בסיס מצטבר (סעיף 29(1א) לחוק).

כלומר, באופן כללי, לא כולל את החריגים שצויינו בתקנות מע"מ, העסקים שרשאים כיום לדווח לפי בסיס מזומן הינם:

• עסקים יצרניים, שמחזורם השנתי אינו עולה על 3.45 מליון ₪.
• עסקים נותני שירותים, שמחזורם השנתי שלו אינו עולה על 15 מליון ₪. 

מאמר זה הינו חלק משורת מדריכים שנכתבים על-ידי צוות EA&CO CPA פירמת רואי חשבון. אנו שמחים להעניק ללקוחותינו ולמבקרי האתר שפע של מידע בנושאים חשבונאיים מפשוטים ועד מתקדמים.